浅议长期股权投资权益法下涉及的调整问题

【摘要】本文基于资产负债观的立场,分析了长期股权投资在采用权益法核算中的调整问题。论述了投资单位对被投资单位净利润或净亏损的调整以及母公司在编制合并报表时对联营企业和合营企业投资的业务调整方法。

【关键词】长期股权投资 权益法 调整

我们知道,长期股权投资的后续计量方法有成本法和权益法两种。权益法主要核算对联营企业和合营企业的投资,当然,对被投资单位实施控制的长期股权投资平时采用成本法核算,但编制合并报表时要用权益法进行调整。

一、关于被投资单位净利润或净亏损的调整

权益法实际上是把投资企业与被投资企业看成是一个整体,或者在一定意义上看作一个整体。所谓看作一个整体,就是长期股权投资要随着被投资企业所有者权益的变动而变动,这是权益法的精髓。

当被投资企业实现净利润时,增加了所有者权益,投资企业应按比例调整增加长期股权投资的账面价值,同时确认投资收益。当被投资企业宣告分配现金股利时,所有者权益减少,此时应减少长期股权投资账面价值。

投资单位在确认应享有或应分担的被投资单位净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素的影响并进行相应调整:

(一)我们要讲的调整应在投资双方会计期间、会计政策一致的基础上进行,如果投资双方的会计期间和会计政策不一致,被投资企业应按投资企业的会计期间、会计政策作相应的调整。

(二)应按取得投资时被投资单位各项资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额,以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润进行调整。被投资单位的净利润是按账面价值计算的,而权益法强调公允价值。比如,投资时被投资方固定资产的账面价值为1 000万元,评估价值为1 200万元,意味着若被投资方按1 200万元来计提折旧,那么利润就会少,即应调减净利润。反之,如果被投资企业发生亏损,那么按1 200万元计提折旧的话,亏损额会更大。

(三)投资企业与被投资企业相互之间发生的未实现内部交易损益应予以抵销。

比如甲公司对乙公司投资,甲公司将商品卖给乙公司,乙公司将商品卖给甲公司,我们把投资企业卖商品给被投资企业称为顺流交易(与投资方向相同),把被投资企业卖商品给投资企业称为逆流交易(与投资方向相反)。不管是顺流交易还是逆流交易,只要有内部未实现交易损益,都要对被投资方实现的净利润进行调整。这里未实现的交易损益就是说商品没有卖给独立的第三方,甲公司与乙公司是一个独立的整体,甲公司从乙公司处购买商品,若期末甲公司将商品卖给了C公司,C公司与甲、乙公司没有关系,这就是已经实现的交易损益,就不需要调整。未实现的交易损益要进行调整,调整分录如下:

借:长期股权投资――××公司(损益调整)

贷:投资收益

这笔分录的原理是:将投资双方看作一个整体,被投资企业赚钱相当于投资企业赚钱;被投资方所有者权益增加,投资方的长期股权投资账面价值增加。成本法不需要考虑这个问题。如果被投资方发生亏损,作相反的分录。

借:投资收益

贷:长期股权投资――××公司(损益调整)

二、关于内部交易的调整

实际上,母公司在编制合并报表时不仅要对母公司与子公司、子公司与子公司之间的业务进行抵销,还要对联营企业和合营企业的业务进行抵销。

例1:甲公司于2007年1月取得乙公司20%有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2007年8月,乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲公司(逆流交易),甲公司将取得的商品作为存货。至2007年资产负债表日,甲公司仍未对外出售该存货。乙公司2007年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。

甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2007年净损益时,因为乙公司2007年的净利润中有内部交易实现的400万元,所以要剔除,然后再进行以下账务处理:

借:长期股权投资――损益调整

(28 000 000×20%) 5 600 000

贷:投资收益 5 600 000

1.甲公司编制合并财务报表时的业务处理

比如,丙公司、丁公司是甲公司的子公司,需要纳入甲公司的合并范围,甲公司需要编制合并财务报表,乙公司虽然不是甲公司的子公司,它只是一个联营企业,但是如果有内部交易,甲公司在年底编制合并财务报表时,还应对联营企业与其的交易作一笔调整分录。

借:长期股权投资 800 000(4 000 000×20%)

贷:存货800 000

分析:站在甲公司角度,存货是1 000万元,从乙公司购入,将甲公司和乙公司看作一个整体,存货的价值应该是600万元,多出的400万元应乘以20%来抵减存货。

注意:如果双方是母子公司关系,抵掉的存货就不是400万元的20%了,而应全部抵掉。

2.下一年内部交易的商品向独立第三方出售的业务处理

假定在2008年,甲企业将该商品以1 000万元的价格对于外部独立第三方出售,因该部分内部交易损益已经实现,甲企业在确认应享有乙公司2008年净损益时,应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益,即应在考虑其他因素计入确定的投资损益基础上调整增加80万元。

例2:甲公司持有乙公司20%有表决权股份,能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2007年,甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司(顺流交易)。至2007年资产负债表日,该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2007年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。

分析:甲公司在该项交易中实现利润400万元,其中80(400×20%)万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额,在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销,即甲企业应当进行的账务处理为:

借:长期股权投资――损益调整

[(2 000-400)×20%]3 200 000

贷:投资收益3 200 000

甲公司如需编制合并财务报表,在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整:

借:营业收入(1 000×20%)2000 000

贷:营业成本(600×20%)1 200 000

投资收益 800 000

另外,投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失,属于所转让资产发生减值损失的,不应予以抵销。

比如,甲公司将商品卖给乙公司,乙公司将商品作为1 000万元入账,如果乙公司对1 000万元的存货计提了存货跌价准备,那么这个跌价准备不应在合并财务报表中考虑。

但若是母子公司之间的交易,买方对存货计提了跌价准备,编制合并财务报表时是需要作抵销处理的。

主要参考文献:

[1]财政部.《企业会计准则》.北京:经济科学出版社,2006年版.

[2]财政部会计资格评价中心.《中级会计实务》.北京:经济科学出版社,2008年版.

[3]中国注册会计师协会.《会计》.北京:中国财政经济出版社,2009年版.