会计视角下可供出售金融资产的产生与发展

【文章摘要】

由财政部的2005年《金融工具确认与计量暂规》与2006年《企业会计准则》关于金融工具的内容基本上是相同的，只是在个别地方存在差异，其中可供出售金融资产（FAAFS）便是一处。对于FAAFS很多人觉得理解起来特别困难，而死记硬背又总是有种如鲠在喉的感觉，本文试图从FAAFS的产生与发展来帮助解析FAAFS的会计处理。

【关键词】

企业会计准则；可供出售金融资产；公允价值计量

1 可供出售金融资产的产生

在20世纪的80年代，当时正处于经济霸主地位的美国出现了大规模的储贷危机，为了能够准确地反映银行、上市公司的真实资产状况，作为银行、上市公司的监管者的证监会以及证交会一致要求银行、上市公司的贷款根据其期末的公允价值进行反映，但是如果当时就按照这些监管者的处理思路进行会计处理的话，即贷款根据其期末的公允价值进行反映，同时将本期贷款的公允价值的变动部分计入利润表，银行的损益就会出现比较大的幅度波动，就会影响到银行的业绩，反映到资本市场上进一步就会影响到股价，因此银行家、企业坚决不同意这么做。在双方僵持不下的情况下，美联储看到问题僵持不下，便在当中提出一个折中的意见。美联储说，你监管部门希望搞公允价值从而能够反映资产的实际状况，而银行、上市公司则担心公允价值影响业绩，导致利润表的不正常波动，那我们可不可以设计出另外一类金融资产，他们既用公允价值反映但又别影响着利润表，这样双方不是都就满意了么？而美联储所建议的另外一类金融资产就是我们所谓的（FAAFS），这类金融资产既要采用公允价值反映，但是公允价值的变动又不计入利润表中，而是计入资产负债表项目下的资本公积，FAAFS就是这样被创造出来了。这个历史背景资料告诉我们，实际上FAAFS是美国会计实务操作中各方利益调和的一个结果，推而广之来说其实整个会计准则的发展也并不是单纯地会计理论推导出来的，当然也不是纯碎是上市公司要求的结果，很多时候表现为各方利益调和的结果。特定的国家的会计准则是在特定时期选择的结果，西方学者把会计准则这样产生的背景称为会计准则发展过程的一个政治化过程，是各方力量较量的最终结果。

2 我国可供出售金融资产的产生

2005年的暂规主要是对金融工具的三个方面问题进行了重点处理，即金融资产和金融负债如何进行分类、衍生工具怎么去进行确认进而计量以及金融资产减值方法如何选取，特别强调了金融资产还有金融负债的类别划分这个问题。《规定》出台的背景是，当时国有银行在股份制改制过程中以及一些到境外上市的金融企业都因为金融资产类别不清遇到了障碍。为加强国际间相互协调、降低那些境外上市金融企业的成本以及提高金融信息的透明度，满足银行等金融企业对会计制度的需要，在借鉴国际会计准则做法的基础上结合我国的实际情况《规定》诞生了。该暂规在对金融资产的类别划分方面较以往发生了天翻地覆变化，取消了当时的会计制度中关于投资根据期限长、短分类核算的方法，重新将金融资产划分为①交易性金融资产②持有至到期投资③贷款和应收款项④FAAFS共四类，至此我国FAAFS被首次提出来。

3 我国可供出售金融资产的发展

2006年的准则被会计界普遍认为是开始国际趋同的新的准则，在本次准则的变更中大量引进了公允价值计量模式。据准则对FAAFS的叙述，简单理解就是指持有目的不明确的资产，换句话说就是既不是短期出售也不准备持有到期。既然是根据持有的目的进行划分，那如何划定主要由领导决策，故在特定的条件下会被利用为财务造假。对于FAAFS的范围我们要注意它不包括金融衍生品，金融衍生品应该放在金融衍生工具里面进行核算，其实FAAFS的主要来源是限售股。如果企业拥有上市公司的限售股权则将该限售股权划定为FAAFS，除非这些限售股能够满足该准则规定的条件已经被划分为第一类的金融资产。

9个月后，财政部又印发了与会计准则配套的应用指南。根据准则规定，划列为FAAFS的，应当根据资产在首次执行的公允价值进行计量，其原账面值与执行当天公允价值的差额要计入留存收益，但指南中又明确说明，资产负债表日，FAAFS的公允价值与其账面价值的差额，是要计入资本公积的，等FAAFS出售的时侯，再将原计入资本公积的损益转入当期投资收益里面。对比来看这两个规定是存在一定冲突的，在首次执行新准则时，把FAAFS的公允价值与账面价值的差额计入盈余公积及未分配利润，但在进行后续计量时同样的差额却计进资本公积，因此不符合所谓的一致性和可比性原则，也将增加我们确定资产出售损益的困难。对此，我们的理解是：假设上述两个规定都不存在问题，那我们在出售FAAFS时，为使该项投资的损益核算准确，就要分两段计算，首先要将自执行新规后到出售时止已经计进资本公积的浮动盈亏转入投资收益，其次还要再将首次执行新规当时转进留存收益的价账差额转进处置当期投资收益中。其实这种前后不统一的处理方法其后续影响是非常大的，这样做我们总是感觉很不合理，针对FAAFS的衔接问题方面我们感觉这个出台不久就被废止的暂行规定比较顺利而且比较合理。

又隔了一年，席卷全球的那场金融危机引起了中外学者专家对公允价值计量属性的特别关注，他们发现采用公允价值计量是需要存在前提条件的，那就是市场的个公允价值能够代表资产的价值，但实际上市价并不会总能代表资产的价值。虽然已历经二十余年发展了的国际金融工具会计准则，但是就目前来看还没有达到完善与完美。随着我国与世界在经济、金融环境融合度的加深，我国会计准则与国际高度趋同其实是一种必然选择。但是，通过以上叙述可以看出：金融工具会计准则的出台过程在我国可说是一个从无到有的突变过程，因此在准则的制定与改进方面我们还有很长的路要走。

【参考文献】

[1]财政部.企业会计准则，2006年.

[2]财政部.金融负债与权益工具的区分.及相关会计处理规定，2014年.

[3]王S智.可供出售金融资产会计处理问题探析[J].财会研究，2010，（19）.

【作者简介】

朱丰伟（1979.10-），女，山东省日照市，汉族，硕士，现任日照职业技术学院教师，主要从事财务会计、成本会计等教学研究。

王文慧（1977.06-），女，山东省日照市，汉族，硕士，现任青岛职业技术学院教师，主要从事管理学、物流管理等教学研究。