论我国内部控制的外部性

财政部、证监会等五部委联合财会[2008]7号《关于印发的通知》，规定内部控制规范“在上市公司范围内施行”；我国企业内部控制基本规范第二条“本规范适用于中华人民共和国境内设立的大中型企业”。地方国有企业实施内部控制的情况也很普遍，比如：常州市财政局、常州市国资委等四部门联合常财会[2009]2号，要求“市各有关国有（控股）企业”施行《企业内部控制基本规范》。2012年11月财政部正式了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，财政部党组副书记、副部长张少春在规范实施动员视频会上讲话，强调“扎实做好内控规范的实施工作”。显然，我国内部控制规范的实施范围大大超过美国等西方国家，既包括企业，又包括行政事业单位；既包括涉及公众利益的上市公司，也包括非上市公司；既包括大中型国有企业，也包括大中型非国有企业。可以认为，这是制度规范制定部门的大力推动、扩大实施的结果。由此引出的问题是：我国为什么要如此大范围推动内部控制规范实施？如果条件具备，实施范围是否可以进一步扩大到大中型民营企业？这种无限扩大范围的做法正当性是什么、是否是公权力的滥用和对私人事务的干预？为此，本文拟对内部控制的外部性问题做一些探讨。

一、外部性与我国内部控制的外部性表现

外部性又称为溢出效应、外部影响或外差效应。按照有关学者的观点外部性主要是指一个人或一个企业的行动和决策使另一个人或一个企业受益或受损的效益。外部性分为正外部性和负外部性。正外部性是某个行为个体的活动使他人或社会受益，而受益者无需花费代价；负外部性是某个行为个体的活动使他人或社会受损，而造成外部不经济的人却没有由此承担成本。

内部控制同样具有一定的外部性。内部控制作为单位内部的一种自我约束机制，能够有效地规范单位的行为，促使单位按照有关法律法规的要求开展活动，主观上实现单位目标，客观上给社会和他人带来正能量。正如COSO报告中陈述的内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为运营的效率和效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。我国的《企业内部控制基本规范》也提出内部控制是旨在实现控制目标（合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略）的过程。由此可见，内部控制的目标涉及到企业利益相关者的权益。随着资本市场的发展，企业两权分离状况和内部人控制问题凸显。受托人很可能为了个人私利粉饰会计信息，这将会影响委托人的利益，导致企业股东和其他利益相关者对企业的价值产生误判，进而造成经济损失，产生外部不经济。因此，内部控制的外部性表现为通过内部控制活动保护企业行为对企业利益相关者和社会及其公众的影响。这种外部性表现在很多方面。诸如：

（一）企业内部控制的好坏影响社会主义市场经济秩序

企业尤其是上市公司是宏观经济的细胞。由于其在国民经济中的特殊地位，其行为规范与否将对社会主义市场经济产生重要的影响。企业内部控制做得越好，其行为的规范性就越好，对市场经济秩序的规范性就会越强，社会就越有可能在更加正常、有序和高效的基础上运行，反之，市场经济的发展将会受到影响。广大企业也只有不断强化内部控制，才能实现维护市场经济秩序的目标。

（二）企业内部控制健全与否影响国家各项政策、法规的贯彻落实

根据《企业内部控制基本规范》第一条的表述可知，制定企业内部控制规范的基本依据是《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》、《中华人民共和国会计法》和其他有关法律法规。由此可见，企业内部控制规范与有关法律法规是协调一致的。从某种程度上讲，企业内控规范是贯彻落实上述法律法规、保证各类经济活动合法合规的具体制度和办法。所以说，企业内部控制越规范越有利于促使其自觉贯彻执行国家的政策、法规，上市公司和国有大中型企业的示范作用将有利于在全社会形成遵章守纪的良好风尚。

（三）企业内部控制状况影响我国经济的整体国际竞争力

伴随市场经济的迅猛发展，经济一体化的进程逐渐加快，企业的经营管理水平在企业中的地位越来越突出。伴随经济一体化的步伐，企业风险也在逐渐加剧，而应对风险最好的措施就是健全企业与完善内部控制，通过一系列的制度与措施提升企业的经营管理水平，增强自己的综合竞争能力，使企业在激烈的市场竞争环境中立于不败之地。我国企业综合竞争能力的不断提高有利于不断增强整个国家经济的国际竞争力，使我国立于世界经济高地。

（四）企业内部控制的成效高低影响社会公众和利益相关者利益、影响社会安定团结

企业是创造社会财富的市场经济主体，作为市场经济主体在全社会的经济生活中是否规范运作势必影响到社会公众利益和所有利益相关者的利益。而企业内部控制制度是约束企业规范运作的一项重要制度，实施效果好，说明企业的运作行为依据了内部控制制度的要求，避免了侵害社会公众和利益相关者利益的行为发生。反之，就可能发生损害社会公众和利益相关者利益的现象，严重的会影响到社会的安定团结。

二、外部性是我国制定内部控制规范的理论渊源

法律渊源是一个应用很广泛的概念，主要是指那些来源不同、因而具有法的不同效力意义和作用的法的外在表现形式。作为一个法学术语，包括历史渊源、理论渊源、本质渊源等几个方面。历史渊源是指引起特定法律规范产生的过去的行为、事件和法律；理论渊源是指特定的理论可以论证某种社会行为或法律原则的合理性，成为特定法律规范的理论基础；本质渊源是指从本质上讲法律来源于什么。

外部性的存在是国家对市场行为（某些情况下是私人行为）进行干预的原因。负外部性的产生是市场失灵的具体表现，国家适度干预个人或企业的负外部性是有其理论渊源的。许多学者认为“负外部性内部化”是解决负外部性的一种有效方法，从历史上看，解决“负外部性内部化”的手段包括政府适度干预手段、市场自发解决手段、政府干预与市场自发解决相结合手段以及社会道德手段等。其中，国家适度干预手段的理论渊源可以从财政手段、产权手段、行政手段、法律手段等角度加以分析。

财政手段的理论渊源是由庇古提出来的，他认为可以通过政府征税和补贴实现负外部效应内部化，这种政策建议后来被称为“庇古税”。政府通过行使征税的权利来约束外部性产生主体“过分”行使其权利的行为，使其要么停止过份行为，要么承担过份行为的纳税义务，从而实现其权利与义务的平衡。产权手段理论渊源是科斯提出来的，主要是通过构建产权制度，建立交易程序、减少交易中的不确定性，从而激励交易行为的良性进行。行政手段的理论渊源是由斯蒂格里茨提出的政府规制，由行政机构制定和行使直接干预市场配置机制或间接改变双方供需决策的一般规则或特殊行为，是政府运用行政权力直接处理外部性问题的方式，也是世界各国政府解决外部性问题最基本、最常用的方式。法律手段的理论渊源是指国家以法律的手段纠正负外部性造成的权利与义务的失衡。正如新制度经济学提出的通过制度创新，以有效的制度或一系列的规则界定人们的选择空间，约束人们的相互关系，实现事前纠正和事后纠正。庇古及其继承者看重政府的作用，认为政府的直接干预是最有效，最现实的选择，通过国家设定相关制度，规范主体行为和调整主体间关系，规定杜会成员在现实生活中的实际活动范围以及基本的行为方式，为行为主体提供何者可为、何者不可为的信息和预期，决定个体所拥有的基本权利和应承担的义务以及对社会利益的分享。

国外政府约束企业负外部性的发生，促进法规引发的正外部性呢？美国为我们树立了一个范例，COSO内部控制框架是美国证券交易委员会推荐使用的内部控制框架，同时《萨班斯法案》第404条款的“最终细则”表明，COSO内部控制框架可以作为评估企业内部控制的标准。在纽约证交所上市的公司需要“按照法案要求，引进COSO内部控制框架，整合现有内部控制，满足法案的要求”。显然，为了约束企业行为的外部性，美国政府通过要求企业健全内部控制，规定企业内部控制标准来加以实施。

同样道理，我国政府为了制约企业行为的负外部性，制定一系列内部控制规范引导企业的内部管理是有其理论渊源的。这是因为：一方面，前文已经阐述清楚国家运用财政手段、产权手段、行政手段、法律手段等方式适度干预企业的行为，抑制负外部性的理论渊源，为政府制定和促进实施内部控制规范体系提供了理论基础；另一方面，我国政府是广大人民利益的代表，从政府的角度，面对企业行为可能的负外部性和内控的正外部性，有必要有义务通过制定有关内部控制规范体系加以积极干预，抑制企业行为的负外部性，放大内部控制制度法规的正外部性。同样地，我国正在研究制定和成本核算办法、管理会计标准（公告）等制度规范，他们同样有正的外部性，政府同样可以、可能甚至必然进行干预，通过公权力制定和制度规范，在公有、私有、混合所有等形式的企业、行政事业单位强制施行。

三、我国内部控制外部性的启示

（一）外部性的实现彰显内部控制规范的存在价值

从前文分析中可以看出，企业内部控制体系的健全、完善与有效运行不但为企业实现其财产安全目标、经营目标、报告目标以及战略目标的实现提供了合理保证，而且对经济社会的健康发展、对保障良好的市场经济秩序、对促进全社会遵循法律法规、对提高我国经济的国际竞争力、对保护社会公众和相关者的利益，等等，都会发挥正的外部性。内部控制正外部性的实现彰显了我国政府制定内部控制规范的显著意义。在我国现有的社会文化环境里、依据大陆法系的运行规律，由政府组织制定和实施内部控制制度及其实施细则显得极其必要。

接下来的问题是如何加强五部委制定的企业内部控制规范的实施效果，让内部控制的正外部性最大限度地实现，内部控制规范的制定才有意义。强调切实贯彻落实内控规范的实施，使得内控规范为企业目标实现提供保障、对整个社会及其公众目标的有利影响得以实现，是政府和企业接下来需要着力思考的问题，也许还需要政府进一步出台配套措施和配套制度，强化实施机制的落实。

（二）外部性是公权力干预私人事务的共同依据

关于公权力干预私人事务的方法，1920年，庇古在《福利经济学》中提出了征收“庇古税”作为治理外部性的方法；1960年科斯在《社会成本问题》中提出让当事人进行谈判交易，引致资源的有效配置或社会产值最大化的安排；1962年米德在《竞争状态下的外部经济和外部不经济》中提出通过制定交费制度解决外部性。奥尔森则主张国家提供制度这种公共物品解决外部性。无论是庇古、科斯、米德还是奥尔森，他们的解决方法实际上可以归结为一种制度手段，共同之处是肯定国家公权力干预私人事务在控制外部性方面的不可替代的作用。

内部控制一直被认为是企业的内部事务，一般由企业自主决定。然而，由于上市公司涉及公众利益，各国从保护公众利益的角度出发，往往要求其依法开展内部控制。这一做法是公权力干预私人事务的成功典范。对我国而言，党和政府是“最广大人民的根本利益”的代表，远远超出了上市公司涉及的“公众利益”。保护上市公司涉及的公众利益，需要运用公权力工具，干预上市公司内部事务；保护“最广大人民的根本利益”，公权力干预的范围自然也更为广泛，不仅可以包括国有企业，还可以包括民营企业、外资企业，甚至还可以干预到非企业单位的内部事务。

同样地，企业的成本核算、管理会计等本质上也都是单位内部事务，相关制度规范的制定和实施与内控规范情况类似。成本核算办法和管理会计标准的实施范围甚至更大，比如，私营企业、外资企业等都可能需要执行成本核算办法。可以说，认识和认可内部控制的外部性，明确内部控制规范的理论渊源，不仅有助于理解内部控制规范的科学性、合理性，也为国家通过实施成本核算办法、管理会计标准等制度规范，干预单位内部事务甚至私人事务，提供了理论解释和法理依据。

（三）外部性的实现是一个逐步发展完善的过程

内部控制是企业为了实现自己的既定目标而制定的自身内部的自我组织、自我设计、自我调节和自我修正。即使拥有完美的内部控制理论框架，也不等于能在短期内有效实现内部控制正的外部性。因为内部控制的实施效果很大程度上取决于其在企业中的运行机制，不同的企业拥有不同的文化和发展历史，不可能要求所有企业都要在兼顾利益相关者收益的基础上运行内部控制，这既需要企业的配合，也需要借助国家监管部门和相关中介机构的通力配合，通过健全企业所处的外部环境（比如：影响企业外部活动的法律、法规、历史文化和社会意识形态等企业自身功能不能左右的因素），对企业的经营活动进行约束和规范，进而实现内部控制的内部化和外部化的有机融合。同时，不同产权企业对于内部控制外部化的成本收益认知等存在较大差异，这也使得内部控制正外部性的衡量标准无法完全统一。因此，内部控制正外部性的实现不可能一蹴而就，需要一个逐步发展完善的过程。

作者单位：中国会计学会