对施工企业完工百分比法的几点思考

摘要 ：针对施工企业完工百分比法，深刻阐述了完工百分比法的使用条件，完工进度的三种计算方法及使用范围，实务中完工百分比法的应用现状，目前执行完工百分比法应注意的几个问题。

关键词 ：完工百分比 条件 方法 现状

从2004年《施工企业会计制度》颁布以来，完工百分比法就被确认为建造合同收入与费用确认的主要方法。建造合同涉及到国民经济两大行业，一是建筑安装企业，一是大型设备制造企业。这些行业共同的特点是建造的产品体积大、周期比较长（往往跨几个会计年度）、单位产品价值较大，而且这部分行业大部分是劳动密集型产业。针对建造合同的特点，其收入费用确认方法不能像工业企业产品那样，只要产品发出主要风险与报酬转移给购货方就能立即确认收入的实现、成本费用的结转。根据行业特点，建造合同中工作量的确认以及工程款的给付是按施工进度为节点进行确认的，这充分体现完工进度在该行业的重要性，并且通过完工进度来衡量甲乙双方行使权力履行义务的程度。完工百分比法正是准则对该行业特点的完美体现，运用好该方法对实现收入与成本的科学配比，获得稳定可靠地计税依据起到至关重要的作用。

一、完工百分比法的应用条件

完工百分比法应用的前提是建造合同的结果能够可靠估计，体现在实务中就是合同价款是可确定的或者通过一定的方式可以计算而得。合同将要发生的成本也是通过一定的方式可以计量的，建造合同是无明显瑕疵的合同，只要履行义务就能得到相应的经济利益。

二、完工百分比法的重要指标是完工进度，其计算方法有三种。

（1）第一种方法累计实际发生的成本占合同预计总成本的比例来确定完工进度

“实际发生成本”顾名思义就是指形成工程实体或工作量所耗用的直接成本和间接成本，可分为固定成本和变动成本。人工费、材料费、机械费随着工程量的变动而变动属于变动成本。周转工具的租赁费用、固定资产折旧费用对于单体工程，在某个会计期间内是固定成本，施工项目部所发生的管理人员工资和其他费用在某个会计期间内也属于固定成本。“实际发生的成本”根据发生的金额应当记载于成本账簿中，但实务中有的企业是按发生的人工、材料、机械的发票金额计入成本，有的是按实际支付的成本发生额的款项计入成本，造成成本账簿中记载的金额不能真正的反应施工进度的成本，成本严重虚列。再有，与完工进度相关的成本不包括与合同未来活动相关的成本，比如已领用材料尚未用于工程实体的情况，也不包括工程量完成之前预付的款项。这就要求企业在成本核算中严格按照会计制度的要求把成本发生额与施工进度相配比，该预提成本的要预提，该待摊费用的要待摊。

“预计总成本”的确定对于施工企业来说也是一个复杂的估计过程。按准则规定，预计总成本=已完工程实际成本+未完工程预计成本，“预计总成本”在签订合同时基本可以确定，根据合同造价明细表，合同总额-项目管理费-企业管理费-规费-税金-利润基本可以得到最初的预计总成本。可是随着工程的进行，“预计总成本”估计的难度比较大，因为施工过程中气候、质量、建设方资金等因素会对工程成本产生直接或间接影响，有时成本的增加是通过工程变更签证的方式进行的，这种情况虽然付出了成本，但是可以通过追加合同收入得到补偿;其他情况比如窝工返工现象，只能增加成本不会从另一方得到补偿。由于上述成本发生的不确定性使“预计总成本”中未完工程的成本预计是比较困难的。实务中为了方便操作“未完工工程预计成本”往往是根据施工图纸结合预算定额对未完工部分计算出造价额来确定的，施工中不确定因素发生的成本只能在实际发生时计入已完工实际成本。

（2）第二种方法根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定完工进度。此方法主要适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土方工程、挖掘砌筑工程，此类工程形体比较规则、结构比较单一，已完工作量很容易取得数据无需复杂计算，此方法针对性强适用途径比较狭窄，此处不多论述。

（3）第三种方法是按实际测定的工程进度来确定完工比例。该方法适用于特殊的建造合同，如水下施工工程，该方法不是由施工方自行测定的，而是由专业人员通过科学的方法测定的，应用范围不广泛，此处不作多论。

三、实务中完工百分比法应用现状

（1）完工百分比法不能贯穿整个施工期

一般施工企业当确定的完工比例在90%时就不再按完工百分比确认收入费用，剩余的收入和费用等到合同执行完毕结算有了结果以后再行确认，如果按实际完工比例确认收入和费用，将来合同结算价款与合同价出入比较大时，相应的收入调整金额也会比较大，所以大部分企业从谨慎角度出发，暂停收入费用的确认是根据实际情况作出的选择。

（2）施工期间随意调整完工比例造成营业利润不能反映各会计期间的真实情况

有些企业需对外披露财务报告，为了粉饰其经营业绩对各施工项目的完工比例人为调节，使亏损项目完工比例少一些，盈利项目完工比例大一些，这样会计期间整体利润达到一个好的水平，如此报表会对社会公众产生误导扰乱投资者的价值判断。对于非上市企业报表无需向社会披露，他们会减少完工比例，延长收入的确认时间，延迟营业税的计提时间。同时会增加亏损项目的完工比例，减少盈利项目的完工比例，使报表利润减少盈利或亏损，达到延迟计提并交纳所得税的目的。

（3）完工百分比法使用不当可能使会计信息失真

完工百分比核算模式下，收入与费用之间差额为毛利，应收账款会计科目的核算与收入的确认相分离。不像工业企业确认主营业务收入时同时计入应收账款科目，然后结转成本减少成本类科目（如产成品）的余额，反映在报表中即存货科目金额减少。工业企业能够清晰的反映从原材料到产成品随着收入的实现成本的转移情况，也能够真实的即时的描述价值的转移情况。但是完工百分比下，归集成本的会计科目“工程施工”，只有在工程完工以后才能与“工程结算”科目对冲无需反映成本的结转。如果企业没有可靠的依据确认已完成工程量，所发生的成本只能在报表“存货”反映。严格说这种存货不是企业真正意义上的资产，造成报表虚列资产，数据失真。

四、要正确规范的执行完工百分比法，一定重视以下几个方面

（1）企业必须建立完整的收入成本核算体系，把财务、预算与施工三大部门调动起来且互相配合。财务部门主要做好数据统计分类与汇总工作，预算部门主要做好预计总成本、预计总收入的预算编制工作，要切实考虑设计变更、价格调整、新的质量标准对预计成本的影响。工程施工部门要对预计成本与预计收入的配比负责，主要分析哪些超预算成本是由管理原因造成的，哪些超额成本是由建设方因素造成的。只有三部门相互配合，完工百分比的数据才能比较科学或接近实际情况。

（2）要及时做好建造合同的完工结算工作，只有这样才能使完工百分比法形成的收入额的累计额最终确定，不然收入金额也只能是个估计金额。同样分包合同也要及时结算，不然工程已完工多年账载成本金额还不完全。

参考文献：

[1]林秀珍建筑合同中的完工百分比，《会计之友》2006（12）.

[2]收入、费用、利润，注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》2010.

[3]袁东欧，施工企业建造合同收入、成本确认的新探索《财务与会计》2012（02）.