论我国租赁会计准则国际趋同

【摘要】随着经济全球化的发展，会计准则的制定与国际趋同成为必然趋势，我国已取得成效和进展。国际财务报告准则颁布了新的租赁会计准则，规定经营租赁将入表，这对许多国家将产生重大影响。对我国租赁会计准则的趋同可能产生系列影响和难点，我国应采取相应对策。

【关键词】租赁会计准则 国际趋同 影响

我国租赁会计准则一直是在与国际趋同，但在租赁的界定、租赁期、最低租赁付款额以及租赁的分类、处理和列报等方面仍存在很多差。其中差别较大的有租赁的分类、承租人和出租人的会计处理以及信息披露等方面。

一、国际租赁会计准则的变革

（一）国际租赁会计准则修订背景

国际租赁会计准则经历了长时间的反复提出和修订。2009年，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则理事会（FASB）公布了一项讨论稿，旨在修订IAS 17；2010年，发表了这份征求意见稿；2013年，再次了修订过的讨论稿。修订后IAS 17意见稿要比其他项目更复杂，过程也较长，各方关注度也高。2015年，IASB完成必经程序，2016年终于出台了最新的租赁会计准则。

（二）国际新租赁会计准则的内容

新的租赁会计准则对承租人的会计处理作出了较大变动，在租赁资产的确认、处理和后续计量等方面提出了新的规定，对于出租人的会计处理对融资租赁和经营租赁的区分没有大的改变。

1.承租人会计。

新租赁会计准则对于承租人有了较大改动，最主要是提出“单一使用权”概念，简称ROU模式。除了短期租赁和低值资产的租赁，承租人不再区分经营租赁和融资租赁，而是直接将租赁业务视为一项“使用权资产（ROU资产）”，计入资产负债表。这种“使用权资产”处理为非金融资产，确认的负债处理为金融负债。承租人在后续计算现值和利息时，应当使用新增借款利率确认租赁负债的相关利息。另外，应当将与租赁相关的现金流量分为本金和利息两个部分，并作为筹资活动现金流量，从而确保利润表、现金流量表、资产负债表之间的关联。

2.出租人会计。

IASB根据2013年征求意见稿的反馈情况，决定不修改出租人会计，保持现行会计处理的相关要求。出租人采用与IAS 17相同的分类原则将所有租赁分为经营租赁和融资租赁。经营租赁出租人继续拥有并确认标的资产。融资租赁与现行规定类似，出租人终止确认标的资产并确认租赁投资净额。在租赁期开始时，确认所产生的销售损益。

二、我国租赁会计准则与国际租赁会计准则差异

（一）我国租赁会计准则与国际租赁会计准则差异

1.租赁分类差异。

在CAS 21中，对两种租赁采取不同的核算方法，将租赁分为融资租赁和经营租赁，依据是“风险报酬”是否转移。经营租赁不入表，即在报表中只需反映融资租赁的权利和义务。如前文所述，而国际租赁会计准则规定“两租合一”，不区分融资租赁和经营租赁。

2.会计处理差异。

我国租赁会计准则与国际租赁会计准则存在很多差异。首先，我国租赁会计准则规定，融资租赁在确认租入资产入账价值时，承租人选取在租赁开始日将租赁资产公允价值，与最低租赁付款额现值两者中较低者，将最低租赁付款额作长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。而经营租赁中，不确认为资产，租金在各期间按直线法分摊，初始直接费用计入当期损益。租赁的初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、保险费等。国际租赁会计准则实行单一租赁会计，承租人使用权资产以租金支付义务金额与初始直接成本之和初始计量，租金支付义务以租赁付款额现值初始计量，相比较而言，国际租赁会计准则更加公允、简便。

3.列报与披露差异。

我国租赁会计准则只要求融资租赁的承租人与出租人，以长期负债或长期债权在资产负债表中列示，在附注中披露关于售后租回交易的重要条款与融资租赁的信息等。另外，经营租赁中，需在附注中披露承租人对重大经营租赁信息及出租人对各类租出资产的账面价值。而国际租赁会计准则规定相比较而言，更为详细、严格。要求承租人、出租人在附注中分别列报与租赁有关的信息在财务状况表、现金流量表、损益表及报表附注中以及其他业务，并披露尚未开始租赁的主要条款信息与租赁协议的性质等。此外，与租赁相关的资产、负债、损益、现金流量、风险、收益、余额调节表等在内的所有信息，都由承租人和出租人分别披露，以确保信息使用者能够充分、准确地掌握租赁产生的权利、义务和未来的价值变化及走向。

（二）我国租赁会计准则存在问题

1.“两租”分离的局限性。

首先，将租赁分为融资租赁和经营租赁，分类的租赁会计模型会造成承租人与出租人对同一租赁的分类不同，且会导致产生经营租赁偏好。实际上，融资租赁和经营租赁都是转移资产使用权的交易，二者的本质相同，如果区别对待则失去了可比性，在实务中会留下盈余管理机会。此外，由于划分较多依赖主观判断，承租人可以自行设计租赁的安排，轻易改变租赁的分类，达到想要的目的。这会导致财务信息被扭曲、失真，可靠性降低。

按照目前正在实施的租赁会计准则的规定，经营租赁本质上是一种表外业务，因为承租人不用在资产负债表中确认和反映经营租赁的有关权利和义务。但对于报表使用者来说，这些信息非常有价值，可以帮助了解会计主体的真实活动。隐藏这些信息可能会导致错误判断会计主体的财务状况，作出不同决策。因此，财务信息使用者常常试图将表外披露的信息调整到表内，以确认相应资产与负债，从而将仅有的表外披露信息调整到表内。但现准则规定披露的有关经营租赁信息严重不足，使用者们难以作出可靠的调整。

2.易导致企业构造交易。

目前划分融资租赁和经营租赁时，对于“界限”的划分太过依赖主观判断，从而有企业利用某一租赁分类的机会达到虚构交易的目的。如高估租赁资产未担保余值，使最低租赁付款额的现值小于租赁开始租赁资产公允价值的90%，如果达到“89%”，其与“90%”在经济意义上区别很小，但两者却导致财务报表区别很大。前者不需要在财务报表上反映资产和负债，而后者则需要在财务报表上反映。实质上是将融资租赁业务划分为经营租赁，从而达到表外融资的目的，是典型的操纵手段。现行租赁会计准则规定的“界限”划分以及由此导致的主观判断，为会计主体提供设计合同安排、构造交易的机会，进而导致会计政策的滥用。

三、我国租赁会计准则国际趋同难点

（一）需要更多职业判断

新租赁会计准则中，很多事项都要求会计专业人员作出职业判断，并能够相应地调整财务报表的相关项目。由于我国租赁业务尚处于发展向上的阶段，与国际租赁会计准则相比，我国现行的准则更加明确、简单，更偏向以原则为导向。因此，如果我国租赁会计准则与国际趋同，那么各种主观判断的应用，⒒崾切伦荚蛟谖夜实施的难点之一。

（二）准则制定的困难

“趋同”不同于“等同”，我国租赁会计准则应当根据我国的实际国情来制定。尽管我国会计准则已实现了与国际财务报告准则的实质性趋同，但就租赁会计准则来说，CAS 21与IAS 17仍存在差异。这些差异是由于我国准则制定的不足，或是我国经济发展程度、市场化程度等差异造成的。准则的制定是我国租赁会计准则应当改进的方面，而环境的影响却是我国租赁会计准则必须坚持保留的方面。因此，在租赁会计准则趋同过程中，准确区分我国租赁会计准则与国际租赁会计准则存在差异的原因并区别对待，对准则趋同的效率及趋同后新准则在我国的实施效果，都有重要意义和影响。

（三）企业应用阻碍

对于我国现行的租赁会计准则，经营租赁的资产不在资产负债表中反映，而因这一资产获得的收益反映在利润表和现金流量表中，企业因此拥有好看的数据，可以降低企业的财务杠杆风险，实现表外融资。如果采用国际租赁会计新准则，对于我国企业的财务报表和财务数据都会产生很大影响。租赁资产和负债将会增加，而所有者权益将减少。另外，新租赁会计准则对企业偿债能力、营运能力以及盈利能力都将造成影响。特别是一些对财务指标比较敏感的企业，会考虑财务指标的变动对企业融资和信用评价等方面的影响。

我国租赁行业近年发展迅速，若采用新租赁会计准则，企业需重新考虑新的租赁会计准则对于成本、税收等影响，从而需要对企业业务重新进行考量和决策，这将会对产业产生很大影响。因此，考虑到新的租赁会计准则可能对企业报表和决策产生影响，在企业中推行应用新租赁会计准则将会存在阻碍。

四、我国租赁会计准则改革对策建议

（一）参与准则制定

我国应主动参与国际准则的制定，构建财务会计概念框架，完善我国会计准则。“使用权”模型的提出，有利于协调目前融资租赁和经营租赁模型的框架，有利于帮助解决我国现行租赁会计准则普遍存在的问题，对我国租赁会计制度的创新提供了参照。我国租赁会计制度的制定可考虑从以下方面进行改进：

1.增加分类标准，进一步完善租赁的会计处理。

在参考国际租赁会计准则分类标准的基础上，结合我国现状，增加其他分类标准或细化分类标准，在此基础上，对承租人与出租人的会计处理进行修改，保持与国际会计准则的持续趋同。此外，短期租赁作为一种特殊的租赁方式，改进版征求意见稿中有对其简化会计处理的规定，然而CAS 21中并没有涉及短期租赁，因此，我国准则应增加这部分内容，使租赁会计准则更为完整与灵活。

2.谨慎对待或有事项。

或有事项的不确定，如租赁期的确定（包含期权性的期间）、租赁付款额的确定（包含或有租金）等，会影响财务信息的可靠性。全盘接收国际租赁会计准则征求意见稿中对或有事项确认与计量规则，将会导致我国租赁会计准则与基本准则产生逻辑性矛盾。由于或有事项非常依赖专业判断，其评估规则的可操作性不强，并且可以通过设计租赁安排改变或有事项的确认和计量。所以，我国在修订现行租赁会计准则时，对或有性质的事项须谨慎，减少对专业判断的依赖，避免其被滥用。

3.合理扩大列报与披露的范围。

初版征求意见稿规定，承租人采用单一的使用权资产处理方式，这样减少了主观性判断，简化了承租人的确认工作，但也可能会导致资产的不稳定性和报表的不可靠性。因此，我国在修订租赁会计准则时，对资产负债表披露的要求需要加强，强调披露更多租赁的会计信息。尽管详尽的披露能增加会计信息的相关性和可比性，但在实际操作过程中也会耗费大量的成本。我国在扩大列报和披露范围时，应合理考虑成本效率原则，提高租赁会计信息的可靠性和相关性，从而能够提高决策有用性。

（二）强化准则执行

1.学习和教育。

企业财务人员应积极学习新国际会计准则，及时了解并掌握准则的变化和预期可能给企业带来的影响；定期接受会计前沿动态的学习和教育，企业考虑对财务报表和度量的影响，定期主办活动要求各部门参与。

2.更新企业系统和制度。

为了满足新准则的列报和披露要求，企业需要评估是否要更新其现有的系统或实施新的制度。具体须根据企业的企业资源规划（ERP）环境选择或更新租赁的IT系统，优化租赁管理和IT功能。

3.设计、执行和过渡。

在新标准下，并不是当前租赁会计所有的方面正在发生变化，因此，企业应针对自身业务特色，选择评估哪些租赁安排和租赁采购、租赁管理和支持这些安排与标准要求新的租赁会计职能。允许企业确定需要设计和规划过渡的变化程度，制定更好的内部控制、风险管理以及绩效考评制度，进而促使企业提高抗风险能力，向投资者传递良好的信息。作为审查的一部分，企业应该考虑政策和系统内其他部门，包括法律、资讯、科技及税收等，理解涉及租赁流程可能根据地理区域或企业内部的其他差异会发生变化。