新制度背景下高校会计制度改革的思考

【摘 要】 随着财政体制改革不断推进，高等教育跨越式发展，高校教育体制改革不断深化，高校财务制度和会计核算制度改革已成为业界的共识。2009—2010年财政部会同教育部先后两次了《高等学校会计制度》（征求意见稿），2012年财政部先后颁布《事业单位财务规则》、《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》，并会同教育部修订了《高等学校财务制度》。文章就新准则、新制度的变化及其对高校会计制度改革所起的作用和影响进行讨论，从实际应用角度提出高校会计核算制度改革的建议。

【关键词】 高等学校； 会计制度改革； 会计核算

一、新事业单位财务会计制度实施的背景

自2000年开始，随着我国公共财政体制和高等教育体制改革不断深化，以部门预算、国库集中支付、政府采购、非税收入管理、政府收支分类等为主要内容的财政改革不断推进，政府宏观调控能力不断增强。

随着高等教育快速发展，中国高等教育实现大众化，高等教育进入由规模发展到以提高质量为核心的内涵式发展的新阶段，高等教育的职能、结构、内容发生了诸多变化。高等教育的数量规模扩张、新校区建设、办学条件改善、师资队伍培养、人才培养质量提高等需要高度发达的物质条件作基础，需要大量的资金作保障。高等学校经费来源由原来国家单一拨款发展为财政拨款、银行贷款、社会融资、企业捐赠等。筹资渠道的多样化，使高校内外部会计环境发生了深刻的变化，对高等学校的预算管理、资产管理、绩效考评、财务监督等提出了新的更高的要求。依据原高校财务制度和高校会计核算制度提供的会计信息，已不能适应财政公共体制改革和高校体制改革、发展的需要，因此高校财务制度和会计核算制度改革已成为业界共识。针对改革中存在的一些共性和突出问题，财政部会同教育部在2009年、2010年先后两次印发了《高等学校会计制度》（征求意见稿）。财政部自2007年启动《事业单位会计制度》研究以来，历时4到5年的时间，于2012年6月报国务院批准后，修订了新的《事业单位财务规则》，2012年12月实施了《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》。同时，财政部会同教育部实施了《高等学校财务制度》等一系列财务会计制度（文中简称《新制度》），为高等学校会计核算制度改革奠定了基础。

二、《新制度》对高校会计制度改革的作用和影响

（一）为高等学校会计制度的修订与实施提供了政策依据

行业会计制度要根据国家基本财务规则和会计准则来制定。新《事业单位财务规则》（财政部令68号）强化了事业单位预算管理，进一步规范了事业单位收入、支出、结转结余、资产、负债管理等，明确了部分行业根据成本核算和绩效管理的需要，可以在行业事业单位财务管理制度中引入权责发生制的规定。《事业单位会计准则》（财政部令72号）规定了事业单位会计科目、会计基本假设、会计核算基础、会计信息质量要求、会计要素的定义、项目构成及分类、一般确认计量原则、财务会计报告等基本事项，是制定行业事业单位会计制度的基础和依据，在整个事业单位会计核算体系中占统驭地位。

《新制度》创新引入了固定资产折旧和无形资产摊销，也就是在计提固定资产折旧和无形资产摊销时冲减非流动资产基金，而不计入支出，兼顾了预算管理和财务管理的双重需要。《新制度》明确规定了基建数据纳入事业会计核算，这一规定有助于提高事业单位会计信息的完整性。以上问题也是高等学校近年来在会计核算中所面临的困惑，是业界研讨和一直呼吁改革的问题。因此，新事业单位财务规则、会计准则和会计制度等若干重大制度修订将促使事业单位的财务状况、事业成果、预算执行情况更为全面、真实、合理地反映，对提高事业单位会计信息质量、加强财政对事业单位的科学化精细化管理、提升事业单位财务管理水平、促进事业单位可持续发展都具有重要意义，为高等学校会计制度改革提供了政策依据。

（二）对高校会计核算制度改革产生的影响

1.引入权责发生制的规定，解决了原来高校仅以收付实现制为基础的会计核算制度中存在的一些问题，使资产、负债、收入、支出、净资产等会计信息更加真实；基建会计核算纳入事业会计核算体系，正确核算生均培养成本，使会计信息更加全面；实现会计核算制度与国库集中支付制度的有效衔接；建立了绩效考核评价体系等。

2.创新引入了累计折旧和无形资产摊销，反映了固定资产的真实耗费情况，有效加强了资产的管理，改变了原来高校固定资产不提折旧、无形资产不进行摊销、会计信息不能真实反映学校资产的状况。

3.明确规定了基建数据纳入事业会计核算，将基建账相关数据定期并入事业会计核算中。原高校会计制度中事业经费执行《高等学校会计制度》，基本建设资金执行《国有建设单位会计制度》，实行分开建账、分开核算，形成了一个法人主体，两种会计核算办法，两个会计主体，两套账、两套报表的现状。分别根据不同的会计核算办法所提供的会计信息只显示学校的部分财务状况，造成所提供的会计信息不全面，不仅与国家财政体制改革相悖，也给实际工作带来诸多困扰。这一新规定更加全面反映了高校会计信息，为高校会计制度的制定明确了方向。

4.优化了会计科目结构。在净资产科目中增设了“非流动资产基金”、“财政补助结转”、“财政补助结余”、“非财政补助结转”、“非财政补助结余分配”科目。其中：“非流动资产基金”科目下设长期投资、固定资产、在建工程、无形资产明细科目，使在建工程、长期投资、无形资产资本化；“财政补助结转”科目下设“基本支出”、“项目支出”明细科目；“财政补助结转”、“非财政补助结转”将财政补助资金和非财政补助资金按基本支出和项目支出的预算管理要求来核算；“非财政补助结余分配”科目明确了非财政补助资金期末结余结转及分配过程；“财政补助结余”科目明确了财政补助资金期末结转结余不参与分配，不形成预算单位事业基金。这种设置改变了高校原会计核算形成的净资产信息不真实、资金性质不清晰、净资产的状况不全面等情况。

5.改进了报表体系结构。将资产负债表中的收入、支出项目取消，按流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债进行分类列示，符合“资产负债表”国际列示惯例和通行做法；改变了收入支出表的结构，其中“事业结转结余”、“非财政补助结转结余”、“经营结余”项目反映了事业单位年末非财政补助资金的结转结余及其分配情况，“财政补助结转结余”、“非财政补助结转”项目反映了财政补助资金和非财政补助资金中的专项资金不参与分配，只进行结转结余的核算，改变了原来的日常会计核算与年末决算报表不衔接，会计核算制度与国库支付制度不衔接的状况。

三、高校会计核算制度改革中的几点建议

（一）高校会计科目的设置

新《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》是针对所有在适用范围内的事业单位制定的。根据“事业单位应当按照本制度的规定设置和使用会计科目，在不影响会计处理和编报财务报表的前提下，可以根据实际情况自行增设、减少或合并某些明细科目”的规定，高等学校应该根据自身会计核算特点，在征求意见稿的基础上，对相关会计科目做以下调整。

1.增设“短期投资”、“经营收入”、“经营支出”科目。

2.将“应缴财政款”分设为“应缴国库款”和“应缴财政专户款”，分别核算非税收入中纳入预算管理的资金和财政专户管理的资金。

3.净资产类科目按照新事业单位会计制度中的科目设置办法设置。

4.减少“固定资产清理”、“应缴社会保障费”、“基建工程”、“代管经费”等不属于行业特有核算内容的科目，以符合新《事业单位会计制度》的科目设置要求。

5.保留“在建工程”科目并设立“建筑安装工程”、“设备安装工程”、“待摊投资”等明细科目；根据高校业务特点保留“财政补助收入”、“其他政府补助”、“科研事业收入”及其明细，用于核算不同来源渠道的各种拨款。

6.在“事业收入”科目下分设的“学费收入”、“住宿费收入”、“培训费收入”等，按照国家非税收入有关设置项目设置此明细科目，以适应非税收入的核算要求。

7.在“事业支出”科目下设“财政补助支出”和“非财政补助支出”二级明细科目，然后再分别增设“基本支出”和“项目支出”三级明细科目，以便与年终决算和国库支付制度相衔接。

（二）基建数据定期并入事业会计核算

《新制度》要求事业单位对基本建设投资按照国家有关基本建设会计核算的规定单独建账、单独核算的同时，将基建账相关数据定期并入事业会计核算账目中。基本建设会计仍按《国有建设单位会计制度》单独建账、单独核算是可行的，能够反映各种来源的基本建设资金从归集、流转到形成资产的建设过程。在新旧制度的衔接中，要首先将2012年末基建账中“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”等相关科目余额，借记到新账中的“在建工程”科目。

1.国库集中支付制度下基建数据定期并入事业会计核算在现实操作中存在一些问题，因为国库集中支付制度规定，预算单位只能在商业银行设置一个“零余额账户”，通过财政支付系统用于财政性资金的申请与支付，不允许财政性资金经财政零余额账户向本单位其他账户划转资金。预算单位的财政性资金支付实行“财政直接支付”和“财政授权支付”两种方式。对财政性基本建设资金只能是业务发生的时候两套账都要进行会计核算。

2.“财政直接支付”方式下，财政性基本建设资金应做以下处理。财政性基本建设资金计划批复并下达到单位财政支付系统时，高校事业会计和基建会计均不做账务处理，当使用此项资金支付基建款的时候，事业会计对此笔已发生的事项必须做会计处理，而不能做定期并入处理。根据财政直接支付入账通知书做会计分录：

借：“在建工程”（明细科目略）

贷：“财政补助收入”（财政拨款资金）

或“事业收入”（财政专户资金）

基建会计根据原始凭证做会计分录：

借：“建筑安装工程投资”、“待摊投资”、“预付工程款”等

贷：“基建拨款”（按国拨资金、自筹资金设明细）

3.授权支付方式下，财政性基本建设资金额度下达后应做以下处理。事业会计首先根据额度到账通知单做会计分录：

借：“零余额账户用款额度”

贷：“财政补助收入”（财政拨款）

或“事业收入”（财政专户拨款）

此时基建会计不做账务处理。当使用此项资金支付基建款的时候，事业会计对此笔已发生的事项必须做会计处理，而不能做定期并入处理。事业会计根据财政资金支付凭证做会计分录：

借：“在建工程”（明细科目略）

贷：“零余额账户用款额度”

基建会计根据原始凭证做会计分录：

借：“建筑安装工程投资”、“待摊投资”、“预付工程款”等

贷：“基建拨款”（按国拨资金、自筹资金设明细）

【参考文献】

[1] 财政部负责人就《事业单位会计准则》修订答记者问.

[2] 财政部会计司负责人就修订《事业单位会计制度》答记者问.

[3] 财政部，教育部.高等学校会计制度（征求意见稿）.2009.

[4] 财政部.事业单位会计准则[S].财政部令第72号，2012.

[5] 财政部.事业单位会计制度[S].财会〔2012〕22号，2012.

[6] 财政部.事业单位财务规则[S].财政部令第68号，2012.

[7] 财政部，教育部.高等学校财务制度[S].财教〔2012〕488号，2012.