论纳税人的法律救济权

摘 要：纳税人的法律救济权是指纳税人与税务机关在纳税工作上发生争议，或者税务机关对纳税人的合法权益造成侵害时，依法享有申请行政复议，提起行政诉讼，请求国家赔偿的权利。虽然我国的《税收征管法》明确规定了纳税人有法律救济权，但是法律救济权的行使却没有对纳税人的权利得到确实的保护。我国《税收征管法》规定的行政复议前置和缴纳税款前置等制度，在一定程度上限制了纳税人法律救济权的行使，也造成了纳税人在法律面前不平等的问题。

关键词：纳税人的法律救济权；行政复议前置；缴纳税款前置；复议选择；缴纳税款选择

中图分类号：D912.29 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2013）08-0097-03

美国联邦最高法院的前任首法官约翰·马歇尔曾说过：“征税的权利蕴含着毁灭的权利。”从他的话中，我们可以看出国家征税的权利的滥用对于每个公民和国家带来的毁灭性后果。如果我们不对国家税收的权力进行监督和约束的话，那么对于公民来说无疑是毁灭性的。从另一方面来讲，强化纳税人的权利意识和法律救济权，就是对国家的税收的权利进行监督和约束。但是，由于我国一直以来都是一个强调公权力的国家，所以纳税一直以来更多的被认为是公民的一项基本义务，而不是一项权利。所以纳税人的法律救济权就更无从谈起。在一个和民主的国家中，纳税人和国家是一种公法上债权与债务的关系，所以纳税人和国家在法律上的地位是平等的，他们分别履行着不同的权利和义务。有权利就有救济。所以在一个和民主的国家中，纳税人的法律救济权就显得更为突出。

一、纳税人法律救济权概述

纳税人的法律救济权是指纳税人与税务机关在纳税工作上发生争议，或者税务机关对纳税人的合法权益受到侵害时，依法享有申请行政复议，提起行政诉讼，请求国家赔偿的权利，但在运用这些救济途径的时候，必须依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。

卢梭在他的社会契约论中认为，人类个体通过社会契约形成了一个政府，任何人对他人都没有天然的权力，所以人类社会任何合理的权威都是在人们之间的契约之中。人们通过把自身必须的部分权利让渡出来，捐献给社会，让公共社会加以管理。当然其中也包括财产的权利，这一部分权利就是国家的税收。按照卢梭的观点，国家的税收的权利就是每个公民按照社会契约让渡出来的财产的权利而形成的自己税收的权力。正是由于国家的税收的权利不是自动产生的，而是由于每个公民的自身财产权利的让渡，所以国家税收的权利必须经过公民的同意才能进行，没有经过公民的同意，国家可不能随意征收税。这就是根据社会契约论的理论而形成的纳税人的依法纳税的权利。同时，正因国家税收的权利是公民的财产权利的部分转让，既然公民把自己的部分财产权利让渡给了国家，而公民与国家相比，国家却拥有了更多的权力，有权力的人就会滥用，如果不对国家税收的权力进行制约和监督，如果不赋予公民法律救济权的话，那么公民的依法纳税的权利就会受到严重的侵犯。所以纳税人的法律救济权不是由国家赋予的，而是在公民把自己的财权的权利让渡出去的时候就自动形成的。纳税应该从维护自己的权利出发，积极地运用法律救济权来对税务机关的税收的权力进行监督与约束，防止其权力的滥用。

二、我国纳税人法律救济权存在的问题

纳税人的法律救济权是当纳税人的实体权利受到了侵犯时的最后一道屏障，我国的税收监管法虽然明确地规定了三种法律救济的权利。虽然赋予了纳税人三种权利救济的方式，但是我国的法律救济权利还不尽完善，这些不完善之处在一定的程度上对我国的纳税人在实体权利受到侵犯时，寻求救济造成了一定的障碍。

（一）税务复议前置的不合理

虽然法律救济的形式多种多样，但是权利的行使确是要按照一定的程序进行的。我国现在采用的是复议前置的方式，复议前置就是说纳税人在对税务机关作出的征税行为不合理或者认为其行为侵犯了自己的权利时，必须先通过税务行政复议，对复议机关决定不服，才能向人民法院提起行政诉讼。这种方式虽然程序比较简便，同时因为是税务问题，所以由上级税务机关来复议对于法院来讲专业性比较强，办事效率比较高。但是由于行政复议是由上级机关直接来审理，有时下级税务机关所作出的具体的行政行为是直接请示上级机关来作出的，税务机关的这种内部监督机制使得上级的税务机关很难处于一个中立，公正的态度和地位来处理内部问题。所以在具体的事物当中我国的行政复议的纳税人的实体权利很难受到保护。在很多时候，行政复议就如形同虚设，这样只会导致国家资源的浪费和税务争议的解决低下。如果不是国家规定必须经过行政复议的手段，纳税人很多都会直接跳过行政复议而直接采用行政诉讼的办法来完成自己权利的救济。

同时，对于复议前置的强制性规定，使得纳税人无法自己选择哪种法律救济方式来对自己的权利进行救济。复议前置的规定剥夺了纳税人选择哪种法律救济途径的权利。纳税人应该具有自主选择救济途径的权利。因为既然依法纳税是纳税人的合法的权利，税务机关的征税的权利也是由于纳税人让渡自己的财产权利而形成的权力，那么当纳税人的权利受到侵犯的时候，选不选择救济，选择哪种救济方式都是纳税人的权利，不能粗暴的规定复议前置，这样是对纳税人另一种权利的侵犯。

（二）先履行纳税义务的不合理

我国的税收征管法第88条明确的规定“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院。”税收征管法对于申请法律救济的这种规定虽然是基于我国现在的税收征收工作的征管力度不够，使得税款能够及时的入库。但是这种规定也就是说如果纳税人一天不交清税款或者提供相应的担保，那么纳税人的救济权是无从谈起。这是对于纳税人的法律救济权的严重的侵害。

同时也违背了宪法规定的法律面前人人平等的基本原则。因为此规定就造成了交的起税款和交不起税款的纳税人在法律面前的不平等。交得起税款的人通过税款的缴纳从而就能对自己的权利进行救济，但是交不起税款的人就只能在面对自己的权利受到侵害的时候却无能为力。我国宪法第41条明确规定：“中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员，有提出批评和建议的权利；对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利，但是不得捏造或者歪曲事实进行诬告陷害。”宪法是国家的根本大法，它确定的权利是公民的基本权利，任何法律法规都不能和宪法相抵触，宪法规定了公民有向有关机关提出申述，控告或者检举的权利，但是税收征管法的规定却把交不起税款的纳税人排除在外，那么在某种程度上讲，税收征管法一定的程度上有与宪法相抵触的嫌疑。

（三）税收服务行政诉讼的举证责任的不合理

我国的税收征管法第8条规定：“纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。”税收征管法虽然规定了纳税人有检举和控告税务机关，税务工作人员违法违纪行为的权利，但是对于举证责任却没有具体的规定。按照实际事务中，税务诉讼举证责任是采用举证倒置的方式，也就是被告举证的方式。税务诉讼采用的是举证倒置的方式，是基于税务机关及其工作人员对税务工作的专业程度比较高，而纳税人相对于税务机关来说相对比较弱小而采用的一种形式。这种形式目的就是为了解决纳税人举证难的问题。但是如果只是单单的强调一方的举证责任的话，可能会使得纳税人的权利无法得到救济和诉求。所以我们应该倡导双方同时举证的形式，不过因为税务机关的专业性的影响，我们可以提倡税务机关举证为主而纳税人举证为辅的一种行政诉讼的举证制度。因为纳税人也具有举证的权利和义务，可以促使税务机关更加认真负责真实的进行证据的采集工作，纳税人的举证也能够对行政诉讼的举证提供一点参考和对比。如果查证属实的话也能对税务机关的举证进行对抗。总之，双方同时举证的制度，能够对税务机关进行更好的监督和约束，这样才能确保纳税人的法律救济的权利得到确实的保护和执行。

三、国外纳税人法律救济权的考察

在法治国家，都有着完善和详细的法律救济制度。我国的法律救济制度在一定的程度上有着其救济的作用，但是还是没有确实的对纳税人的权利进行有效的救济。我们将对国外先进的法律救济制度进行考察，借鉴西方国家先进的法律救济制度，取其精华去其糟粕，来完善我国法律救济制度，使得纳税人的权利得到确实的保障。

（一）美国的复议选择制度

美国采用的是复议选择的制度，纳税人可以选择采用行政复议或者行政诉讼行使自己的法律救济权。这就给了纳税人自主选择的权利，同时因为纳税人有了自主选择的权利，就会促使行政复议机构公平公正的进行行政复议，同时纳税人也可以在任务税务机关无法进行公正的行政复议时，跳过行政复议的程序，而直接进行行政诉讼。这在一定程度上是对国家的资源的一种节约。同时，采用复议选择的制度是对司法裁决权的一种合理的倡导，因为在没有对行政复议的独立性进行制约的情况下，司法裁决权在一定的程度上是一种比较公平公正的制度。复议选择的制度不会对行政复议的制度进行破坏，相反，复议选择的制度赋予了纳税人自主选择救济权的同时会促进行政复议进行完善和改革，对于加强行政复议的监督和独立性和公正公平性有着极其重要的作用。

（二）美国的缴纳税款选择制度

美国的缴纳税款选择制度是建立在向不同的法院申请行政诉讼的基础上的。美国的三种审判法庭对税务争议具有审判权，包括税务法庭、地区法庭和索赔法庭。纳税人如果在税务法庭提讼的，可以在暂不缴纳税款的情况下，向税务法庭提讼。如果在地区法庭和索赔法庭提讼的话，就必须在缴纳税款的情况下才能提讼。这不同的诉讼制度其实就是给纳税人提供了缴纳税款的选择制度。如果纳税人确实认为自己的权利受到侵害，确实认为自己有胜诉的把握时，就可以选择在暂不缴纳税款的情况下向税务法庭提讼，从而能够避免遭受更大的损失。同时税务法庭是由具有税务知识的专业人才组成的，更有利于税收争议的解决。

四、确立纳税人法律救济权的立法完善及其说明

纳税人的法律救济权是纳税人实体权利保护的一道重要的屏障，针对我国现在纳税人法律救济权存在的种种缺陷，借鉴国外先进的纳税人法律救济的相关做法和规定而加以完善，提出了《税收征管法》的修改和完善建议及说明。

（一）确定复议选择制度和缴纳税款选择制度

1.《税收征管法》第88条的修改建议

建议《税收征管法》第88条修改建议如下：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，可以选择依照税务机关的纳税决定先缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，或者在暂不缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保的情况下依法申请行政复议或者向人民法院提讼。”

建议《税收征管法》第88条增加如下条款：“当事人在选择先缴纳或者解缴税款及滞纳金，如果提请行政复议或者行政诉讼诉讼时，税务机关必须返还同期的银行利息；当事人选择先提起行政复议或者行政诉讼时再缴纳或者解缴税款及滞纳金时，如果当事人败诉，必须缴纳相应的税款及同期的银行利息。”

2.《税收征管法》第88条的立法说明

对于《税收征管法》的修改和增加条款的建议，确定了复议选择制度和缴纳税款选择制度。纳税人相比税务机关来讲是比较弱小的个体，如果还是坚持使用复议前置的制度的话，由于我国的复议前置制度只有其制度的形式，而却没有西方国家的精神。行政复议的机关只是行政的内部机关，不能保持独立的依法办案的态度，所以在很大的程度上不能保证行政复议的公正与公平。在这种不能保证行政复议的公正与公平的情况下，如果还规定复议前置的制度，那么非但没有起到选择行政复议制度的高效率的特点。相反，由于行政复议无法保证公平和公正的特点，很多纳税人迫于没有选择才选择经过行政复议的程序后，申请向法院申请行政诉讼。在反而造成了国家资源的浪费。对于复议选择制度的建立，给予了纳税人一定的选择权利，也会促使行政复议制度的改革，让行政复议机关保持中立，独立办事，只要行政复议机关能够保持中立，独立办事，公平公正，那么纳税人就不会都选择行政诉讼的方式，因为毕竟行政诉讼是对自己的权利的保护是滞后的，他们更多地会选择公正公平而又高效率的行政复议制度。

对于缴纳税款选择的制度，这是对纳税人权利的确实的保护。纳税人可以根据自己的财产情况来选择是否先缴纳税款，同时也保证了交不起税款的纳税人能够在自己的权利受到侵害的时候，能够运用行政复议后者行政诉讼等手段来对自己的权利进行保护。缴纳税款选择的制度不会使得国家的税收受到损失，因为税务机关对于纳税人来讲拥有无可比拟的权利，如果纳税人在败诉以后不缴纳税款的，税务机关完全可以自己采用强制执行措施，或者申请法院依法强制执行。所以缴纳税款选择制度在保护了纳税人的权利的同时，却没有对国家的税收带来损失。所以应当借鉴缴纳税款选择的制度。

（二）明确税收服务行政诉讼的举证责任

1.《税收征管法》第88条第2款的修改建议

建议《税收征管法》第88条第2款修改建议如下：“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院。向人民法院提起行政诉讼的，税务机关负有主要的举证责任，而纳税人税务辅助的举证责任。”

2.《税收征管法》第88条第2款的立法说明

修改的建议明确了税收行政诉讼中双方举证的制度。税务机关由于其所处的地位以及其专业性的特点应负有主要的举证责任，但是纳税人辅助的举证责任的赋予在一定的程度上会对税务机关的举证行为进行监督和约束，这样更有利于纳税人的法律救济权的行使。

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