对视同销售业务会计处理的探讨

摘要：增值税视同销售业务的会计处理涉及两方面内容：如何计算销项税额或应纳税额；是否确认收入。原《企业会计制度》规定不确认收入，而新会计准则在此方面未明确规定，其处理方法根据收入准则中收入的定义、特征和销售商品收入的确认条件，大致有两种方法。

关键词：视同销售 确认收入 销项税额

一、视同销售行为种类

视同销售行为，全称“视同销售货物行为”，属于比较特殊的一类业务。税法中将单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物，征收增值税：①将货物交付他人代销；②销售代销货物；③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；④将自产或委托加工的货物用于非应税项目；⑤将自产、委托加工或购买货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；⑥将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；⑦将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；⑧将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

对上述行为视同销售货物或提供应税劳务，为了防止通过这些行为逃避纳税，造成税款流失；同时为了避免税款抵扣链条的中断，导致各环节税负的不均衡，税法规定均应计算销售额并征收增值税。

二、视同销售行为销项税额的计算

纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和《增值税暂行条例》规定的税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。

一般销售方式下，销项税额=销售额×税率，其中税率按货物的不同有13%和17%两档。视同销售行为如果有实际销售额则按上述公式计算销项税额，如将货物交付他人代销和销售代销货物。其余六种视同销售行为无实际销售额，按以下顺序确认销售额，计算销项税额：按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；按纳税人近期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定，其计算公式如下：

不征消费税的货物：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）=成本×（1+10%）

征消费税的货物：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）/（1-消费税税率）

三、视同销售货物行为的会计处理

对于这些视同销售行为的会计处理，2006年2月财政部颁布的新会计准则主要有两种方法：第一种方法是需要确认销售收入，然后根据销货成本与销售收入配比的原则结转销售成本；第二种方法是不需要确认销售收入、直接结转销货成本，按计税价格计算销项税。

视同销售货物是否确认收入，应根据《企业会计准则第14号――收入》中收入的定义及销售商品收入的确认条件判断。根据《企业会计准则第14号――收入》第二条规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。以下分析8种视同销售行为的会计处理。

（一）将货物交付他人代销及销售代销货物（即委托代销中的委托方和受托方，下同）

会计上，委托代销有两种方式：收取手续费方式和视同买断方式。在收取手续费方式下，售价由委托方确定，受托方只负责销售，销售完毕后，向委托方收取一定的手续费。

视同买断方式下，售价由受托方确定，差额归受托方所有。在这种方式下，又有两种情形，允许退货和不允许退货。在不允许退货的情况下，受托方商品是否售出，均不能退还回委托方。在允许退货的情况下，受托方商品未售出，可将代销商品退还委托方。

1.视同买断。

（1）协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出，是否获利，均与委托方无关，在这种情况下，符合收入确认条件时，委托方确认收入，同时结转销货成本。

例：甲公司委托乙公司销售商品100件，协议价每件300元，成本为每件180元，协议约定，乙企业在取得代销商品后，无论是否能够卖出，是否获利，均与甲公司无关，商品已经发出，货款未收，甲公司开具增值税专用发票。

借：应收账款 35 100

贷：主营业务收入 30 000

应交税费――应交增值税费（销项税额）5 100

借：主营业务成本 18 000

贷：库存商品 18 000

（2）协议明确标明，受托方未售出商品时，可以将商品退回给委托方。委托方发出商品时不明确相关经济利益是否能够流入企业，因此不确认收入。受托方将商品销售后，按实际售价确认收入，同时结转销货成本，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，按双方约定的价格确认本企业的销售收入和结转成本。

例：A公司2014年5月2日委托B公司代销B商品500件，该商品每件成本20元，双方协议价50元，增值税率17%，B公司每件对外售价70元，5月2日，商品发出，6月25日，B公司开具代销清单，销售商品300件。

A公司，2014年5月2日：

借：发出商品 10 000

贷：库存商品 10 000

2014年6月25日，收到代销清单时：

借：应收账款 17 550

贷：主营业务收入 15 000

应交税费――应交增值税（销项税额）2 550

借：主营业务成本 6 000

贷：发出商品 6 000

收到款项时：

借：银行存款 17 550

贷：应收账款 17 550

B公司，2014年5月2日：

借：受托代销商品 25 000

贷：受托代销商品款25 000

2014年6月25日：

借：银行存款 24 570

贷：主营业务收入 21 000

应交税费――应交增值税（销项税额） 3 570

借：主营业务成本 15 000

贷：受托代销商品 15 000

借：受托代销商品款 15 000

贷：应付账款 15 000

支付款项时：

借：应付账款 15 000

应交税费――应交增值税（进项税额） 2 550

贷：银行存款 17 550

2.收取手续费方式。这种视同销售行为和一般销售行为基本相同，不同的是委托方将商品交与受托方时，双方只是按协议规定进行了货物转移，而货物的所有权并未转移，经济利益也未流入委托方，因此不能确认为收入。委托方只有收到代销清单时，才符合收入定义和销售商品收入确认条件，委托方才能按协议价确认为收入，同时结转成本，受托方只确认手续费收入，不确认商品销售收入。

例：2014年6月6日，A公司与D公司签订协议，委托其代销商品一批，根据代销协议，D公司按代销商品销售额的5%收取手续费，该批商品协议售价100万元，实际成本80万元，商品运往D公司，6月15日，收到D公司开出的代销清单，列明已售出商品的40%，同时收到代销商品款。

A公司，6月6日：

借：发出商品 800 000

贷：库存商品 800 000

6月15日：

借：应收账款――D公司 468 000

贷：主营业务收入 400 000

应交税费――应交增值税（销项税额） 68 000

借：销售费用 20 000

贷：应收账款 20 000

借：主营业务成本 320 000

贷：发出商品 320 000

收到款项：

借：银行存款 448 000

贷：应收账款 448 000

D公司，6月6日：

借：受托代销商品 1 000 000

贷：受托代销商品款1 000 000

销售货物：

借：银行存款 468 000

贷：应付账款――A公司 400 000

应交税费――应交增值税（销项税额）68 000

借：应交税费――应交增值税（进项税额） 68 000

贷：应付账款――A公司 68 000

冲销受托代销商品与受托代销商品款：

借：受托代销商品款 400 000

贷：受托代销商品 400 000

确认手续费收入：

借：应付账款――A公司 20 000

贷：主营业务收入（或其他业务收入） 20 000

支付货款：

借：应付账款――A公司 448 000

贷：银行存款 448 000

（二）非同一县（市）将货物移送其他机构用于销售

设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至不在同一县（市）的其他机构销售，会计上属企业内部货物转移，不应确认收入。但由于两个机构分别向其机构所在地主管税务机关申报纳税，属两个纳税主体，因此应该计算销项税额。其会计分录为：借记“应收账款”科目，贷记“库存商品”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。

（三）将自产或委托加工的货物用于非应税项目

这种行为货物在企业内部转移使用，企业不会产生经济利益总流入，不符合收入定义。同时，商品所有权上的主要风险和报酬也没有发生转移，其与所有权相联系的继续管理权仍归企业，也不满足销售商品收入确认条件，因此不能确认收入，只能按成本结转。按公允价值计算销项税额。比如将企业自产的产品用于在建工程。

例：A公司（为增值税一般纳税人，适用税率为17%）将自产的一批产品用于在建工程（办公楼、厂房等不动产），该批产品的成本为15 000元，公允价值为25 000元。

借：在建工程 19 250

贷：库存商品 15 000

应交税费――应交增值税（销项税额） 4 250

（四）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费

1.将自产、委托加工的货物用于集体福利同用于非应税项目一样，货物仍在企业内部转移使用，不符合收入定义，也不满足销售商品收入确认条件，因此不能确认收入，只能按成本结转。按公允价值计算销项税额，会计分录如下：借记“应付职工薪酬――职工福利”科目，贷记“库存商品”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。

2.将自产、委托加工的货物用于个人消费，就是会计上的用于支付非货币性职工薪酬，这种行为符合收入的定义和销售商品收入确认条件。因此，《企业会计准则第9号――职工薪酬》规定，确认收入，同时结转成本。

例：2014年6月20日，A公司将自产的D产品作为节日福利发给每名员工。该产品成本每台200元，对外售价每台300元，A公司当日在册职工人数为350名，其中生产工人230人，行管人员60人，车间管理人员20人，销售部门40人。A公司为一般纳税人。

借：生产成本 80 730

制造费用 7 020

管理费用 21 060

销售费用 14 040

贷：应付职工薪酬――非货币利 122 850

借：应付职工薪酬――非货币利 122 850

贷：主营业务收入――D产品 105 000

应交税费――应交增值税（销项税额） 17 850

借：主营业务成本 70 000

贷：库存商品――D产品70 000

（五）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者

根据《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》第三条规定，首先要判断该项交换是否存在商业实质以及换入资产或换出资产的公允价值是否能够计量。如果同时满足上述两个条件，应用指南规定：换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号――收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

例：甲公司2014年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议（甲、乙公司不属于同一控制下的公司），甲公司以存货换取A公司持有的乙公司股权，2014年6月1日，合并日，乙公司可辩认净资产价值为1 000万元，甲公司取得70%的份额，投出存货公允价值为700万元，增值税119万元。账面成本600万元。

借：长期股权投资 8 190 000

贷：主营业务收入 7 000 000

应交税费――应交增值税（销项税额）1 190 000

借：主营业务成本 6 000 000

贷：库存商品 6 000 000

如果未同时满足上述两个条件，应当以换出货物的账面价值和销项税额作为长期股权投资的成本，不确认收入。

（六）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者

企业将货物分配给股东或投资者，是企业的日常活动，表现为企业负债减少，是一种间接的经济利益总流入，因此符合收入定义。同时也满足销售商品收入的确定条件，因此，应按其公允价值确认收入，同时结转成本。会计分录为：借记“应付股利”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目；借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。

（七）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人

将货物无偿赠送他人不是企业的日常活动，也不会导致企业资产增加或负债减少，既不会导致所有者权益增加，也无经济利益流入企业，不符合收入的定义。因此不能确认收入只能按成本结转，按公允价值计算销项税额，其会计分录为：借记“营业外支出”科目，贷记“库存商品”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。

综上所述，在视同销售的8种行为中，将货物交付他人代销，销售代销货物中的视同买断方式，将自产、委托加工的货物用于支付非货币性薪酬，将自产、委托加工或购买的货物作为投资或提供给其他单位或个人，将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，都按合同或协议金额或公允价值确认收入，计算销项税额，同时结转成本。其他视同销售行为不确认收入，货物按成本结转，同时按公允价值计算销项税额。

参考文献：

1.中华人民共和国财政部.《企业会计准则》及其应用指南[M].北京：法律出版社，2007.

2.盖地.税务会计与税务筹划[M].北京：中国人民大学出版社，2008.

3.梁俊娇.纳税会计[M].北京：中国人民大学出版社，2006.