会计计量模式的现实选择

摘 要:随着知识经济、信息时代的来临,会计环境发生了一系列巨大的变化,传统的计量模式已难以适应经济发展的需要。笔者认为,新会计准则下会计计量模式的选择,应该以历史成本为主、多种计量属性并存为主要特征。

关键词:新会计准则会计计量计量模式公允价值

财政部2006年2月15日出台了新《企业会计准则──基本准则》,新准则突出了会计计量模式,在原历史成本计量模式的基础上,引入了重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量模式。其中,公允价值的应用、计量成为此次准则修改中的一大亮点,标志着中国与国际会计准则趋同的企业会计准则体系的正式建立。

一、构建以历史成本为主、多种计量属性并存的混合计量模式,适度、谨慎地引入公允价值

1.历史成本计量――主要会计计量模式

知识经济时代历史成本显露出其固有的局限性,但这绝对不是说历史成本将退出历史舞台。企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本。历史成本计量属性由于具有客观性、可验证性、中立可靠等优点,并能够反映资产经营管理责任履行情况,是其他计量属性所不能比拟的,仍然会在计量属性上起主导作用。

我国实行的是社会主义市场经济体制,国有企业占主导地位,当前上市公司的数量只占其总数的极少部分,且其中占大部分的国有股不能上市流通,企业大量资本的取得仍用直接方式,应采纳历史成本计量属性为主。

2.多种会计计量属性并存混合模式

由于资产和负债的多样性和复杂性,以及现行财务会计模式所依存的会计环境的特殊条件限制,任何一种计量属性都还不具有绝对的、排他性的优势。由一种计量属性完全取代另一种计量属性,现在看来是难以实现的。历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等计量属性各有所长,也各有所短。多种计量属性同时并存更符合财务会计的未来实际。

计量属性的并存、择优以满足信息使用者的要求为目标,视宏观经济环境、市场环境、行业特点等因素而定。例如,在通货膨胀环境中,以重置成本计量的会计信息更加真实可信,在企业长期战略规划中,以未来现金流入量现值计量的信息更加相关有用。对于有活跃交易市场、能可靠获得市场价格或进行现值估计的项目,如金融工具,应采用公允价值属性计量。而对一般的非金融性资产和负债,仍可继续采用历史成本属性计量,在条件成熟情况下,权衡利弊,可逐步推广公允价值的应用。总而言之,并存择优不是指每一报告期要使用每一种计量属性,而是指在所有属性都可以使用的前提下选择本期关注信息要求的计量属性。

3.适度、谨慎地引入公允价值计量属性

公允价值在我国的推行并没有一个十分成熟和完善的外部条件。从宏观上来看,我国现有的经济环境和资本市场的条件还在不断的完善和发展之中,从微观上看,大多数上市公司在公司治理结构上还存在着一些问题,内部人和外部人之间的利益冲突并没有得到有效的解决。同时,公允价值的计量还要求能够得到具有较高的独立性和专业性估价信息,否则就有可能会导致这一类会计准则在执行的随意性,出现人为操纵利润的情况。因此,在外部交易市场还不够成熟的情况下,公允价值的引入必须是适度、谨慎和有条件的。

新会计准则体系中,对公允价值的应用采取了适度和谨慎的态度,其适用范围比国际会计准则中公允价值的适用范围更窄一些,限制更严一些。目前主要在非货币性资产交换、债务重组、投资性房地产、企业合并、股份支付和金融工具的确认和计量等方面采用了公允价值。

在我国生物资产具体准则中规定,只有存在活跃市场、公允价值能够取得并可靠计量的情况下,才能采用公允价值计量。而国际会计准则中采用的是公允价值模式。

再如,我国规定,投资性房地产取得时,应按取得时的实际成本进行初始计量,而对后续计量采用公允价值进行了严格的限制,企业对投资性房地产后续计量的优选模式是成本模式。如果有确凿证据表明,投资性房地产的公允价值能够可靠取得,也可以采用公允价值计量。就是说,我国会计准则规定投资性房地产进行后续计量的优选模式是成本模式。而在国际会计准则中首选的是公允价值模式。

又如,在我国金融工具确认和计量准则中明确规定,只有符合下列条件之一的金融资产或金融负债,才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益:(1)该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况;(2)企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明,该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。而现行国际会计准则允许主体在初始确认时将任何金融资产或金融负债指定为以公允价值计量的金融资产或金融负债,并在损益中确认公允价值变动。可见,相对于国际会计准则而言,我国对于公允价值选择权做了较大的条件限制。这反映了我国会计准则制定机构对待公允价值的谨慎态度。

二、为推广公允价值会计创造良好条件,进一步扩大其应用范围

随着社会竞争的日趋激烈,风险不确定性的加大,大量无形资产、衍生金融工具等软资产的出现,必然会为公允价值的运用提供更大的舞台;另外,随着我国国有企业改革的深入、产权的不断多元化、资本市场的日益完善,会计目标也会逐步向决策有用性的方向转化,这些都会为我国逐渐推行和运用公允价值会计提供条件,使之成为最重要的计量属性之一。但公允价值在我国的推行是一个长期的过程,不仅需要客观的外部评估机构的支持,同时也需要完善各种相关的法规监督,以及相关会计人员与审计人员的专业素质的不断提高,从而进一步提高和改善我国财务会计信息系统的质量,促进资本市场的健康、稳定的发展,顺应我国经济快速市场化和国际化的需要。

为了在我国顺利推广公允价值、扩大其应用范围,必须具体从以下几方面完善公允价值运用的外部条件:

1.建立健全市场经济环境

公允价值的应用需要有相适应的市场环境,因为活跃市场中的公开市场报价是公允价值的最好证据,而活跃市场需要发育成熟的市场经济。我国的市场经济环境与国际上较成熟的市场经济环境相比仍存在着很大差距。从我国的现状来看,证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不太成熟,价格难以真正反映价值,绝大多数资产的公允价值难以获得,这是在我国不能全面推行公允价值的最主要的一个经济环境因素。因此,要完善与公允价值应用相关的市场环境,如健全成熟的生产资料市场、产权交易市场、资本市场以及发达的专业评估技术等是公允价值运用的关键。

在我国,公允价值计量模式的采用受到限制的还有一个深层次的因素,就是公司治理结构。利用公允价值进行的会计操纵行为,表现出我国企业公司治理结构的缺陷,反映了我国公允价值计量的先天不足。公司治理简单地说就是处理公司内部人与外部人之间的利益冲突。内部人由于掌握了外部人所不知的内部信息,而会采取对自身有利却不惜伤害外部人利益的决策。在上市公司粉饰经营业绩报告,伪造盈利的行为中,公允价值成了一个“法宝”。我国上市公司治理结构的缺陷是影响公允价值应用的重要原因。

随着资本市场的快速发展,我国在公司治理方面也取得了显著成效。现在,我国资本市场已经初步具备了公司治理的功能。然而,同健全的公司治理结构还有一定差距,我们必须不断完善公司治理结构,推进相关配套制度的改革。只有不断完善公司治理结构,才能从源头上遏制住资本市场上某些利益集团强烈的利润操纵动机,防止公允价值成为利润操纵的工具。

2.加强法制建设,完善会计制度

企业滥用公允价值的行为主要是违反准则规定条件对公允价值计量属性的运用,并由此对企业损益形成调节甚至操纵。因此有必要严格规范利用会计计量操纵利润行为的界定并制定严厉的处罚措施,净化会计环境。企业特别是上市公司利用会计制度的选择空间造假、提供虚假会计报告的一个重要原因,是其造假成本过低,如果在建立完善会计制度规范的同时,加大违规行为的处罚力度,增加企业会计造假成本,在一定程度上能够防范利用公允价值计量标准操控利润的行为发生。

3.加强教育,提高相关各方人员素质

公允价值计量的运用对企业财会人员及外部监督人员的能力均提出了更高的要求:及时准确地对公允价值运用合规性及价格本身公允性做出判断;同时需要企业财会人员具有良好的职业道德操守。全面提高相关各方的素质势在必行,包括大力加强会计职业教育、进行专项培训与考核、加强法制教育、提高执法力度等。

综上所述,由于交易和事项的复杂性与多样性,单一的计量模式已经不能满足会计实务的需要,历史成本已经不能是会计实务中唯一的计量模式。新准则下,我国会计计量模式是多种计量属性同时并存,这符合会计计量的未来实际。现阶段和未来会计计量模式应该是以历史成本为主、多种计量属性并存的混合计量模式。同时,由于公允价值计量属性能更好地反映当前经济环境对企业财务状况的影响,更符合实物资本保全的要求,有利于提高财务信息的相关性,相信随着我国经济进一步融入世界经济体系,公允价值计量模式的优越性将进一步被关注,公允价值计量必将得到长足发展。

参考文献:

[1] 李丽青.我国会计计量模式的现实选择[J].中国乡镇企业会计,2007,(8):120-121.

[2] 范秀丽.试论会计计量模式的现实选择[J].当代经济,2007,9(下):104-106.

[3] 杜国用.浅谈新准则下的五种会计计量属性[J].科协论坛,2007,(8):470.