重拳出击维护税权

一、引言

2011年是实施“十二五”税收规划的开局之年，国家税务总局局长肖捷在2010年12月召开的全国税务工作会议上指出，要着力强化国际税收管理和反避税工作。随着我国市场经济向纵深发展，世界经济一体化趋势加剧，经济领域的企业避税现象出现了避税手段趋于隐蔽n生、避税主体趋于多元化、避税模式趋于操纵性、避税范围延伸到国际领域等新特征，这为我国进一步强化税收管理、完善反避税工作机制、切实维护我国税收和跨境纳税人合法权益提出更高的要求。

二、纳税人避税与政府反避税的深层分析

(一)避税现象及其避税行为分析

1.对避税的多元解释

从各国法律界定和税收实践看，对避税的定义存在较大差异。例如，在美国，避税与偷税实际上并没有明确界限，避税被广泛解释为除偷税以外种种使税务最轻的技术，人为的避税技术并不是为了经济或业务发展的需要，经常与偷税紧密联系，因此应加以制止。在巴西，只要不违反法律，纳税人有权选择使其缴税最少的经营模式，但纳税人执意选择必须在纳税义务法律事实发生之前进行。

在国际上，越来越多的国家认为避税是错用(mlguse)或滥用(abuse)税法的行为，是纳税人通过个人或企业事务的人为安排，利用税法的漏洞(100pholes)、特例(anomalies)和缺陷(deficiencies)，来规避或减轻其纳税义务的行为，避税也已成为一种政府制止的活动。究其原因，避税虽以非违法的手段来达到逃避纳税义务的目的，但其结果与逃税一样危及国家税收，直接后果是会导致国家财政收入的减少，间接后果是丧失税收制度丧失公平性。

总之，避税是指纳税人在不违反法律的前提下，通过对生产经营活动及财务活动的安排以期达到纳税义务最小化的经济行为。由于避税的行为并不违法，所以在我国税收实践中，对避税并没有严格的法律界定和明确的法律责任，但对于纳税人利用税法漏洞和缺陷来人为减少税负支出的避税行为，税务机关采取强制性的反避税措施，调整纳税人的财务结果并要求补缴税款。

2.避税的特征分析

避税具有以下显著特征：

第一，合法性，或称非违法性。即避税所使用的手段是合法的或是非违法的，纳税人没有行使欺诈行为，这一点明显区别于偷税或逃税。联合国税收专家小组也认为：“避税相对而言是一个比较不明确的概念，很难利用人们所普遍接受的措辞对它作出定义。但是，一般地说，避税可以认为是纳税人采取利用某种法律上的漏洞减少其本应承担的纳税数额，虽然避税行为可能被认为是不道德的，但避税使用的方式是合法的，而且不具有欺诈性质”。

第二，避税的手段表现为巧妙地利用税法漏洞来减轻税负。交易的安排不纯粹是出于正常交易动机，或者纯粹是出于税收动机，或者既包含商业动机，也包含税收动机。

第三，避税行为尽管不违法，但往往与税收立法意图相违背，可能被认为是不道德的。但避税行为是不道德的，只是说是“可能”因为避税方式多种多样，很难明确界定。

因此，从法律角度分析，避税实际上包含着三个层次：第一个层次：避税是合法的，即等同于税收筹划。第二个层次：避税是违反税法意图的，即脱法。第三个层次：表面合法实质违法的避税。对于第一个层次的避税，政府是提倡的；对于第二层次、第三层次的避税，政府是要严厉打击的。

3.避税的分类

避税行为在经济领域普遍存在，与企业避税对应的是政府反避税，避税与反避税正如一枚硬币有正反两面一样。反避税则是从政府角度出发，侧重点在于回避纳税义务。

由于征纳双方立场不同，纳税人从个体利益最大化出发，在降低税收成本(包括税收负担和违法造成的税收处罚)而进行避税的过程中会尽量利用现行税法，当然不排斥钻法律的空子或利用税法漏洞；而税务当局为保证国家财政收入，贯彻立法精神，必然反对纳税人的避税行为。根据避税活动的行为方式及其影响，可以把避税分为以下两类：

第一，灰色避税。它是通过改变经济活动的本来面目来达到少缴税款的行为，或者是企业会计核算和纳税处理中所反映的信息不符合经济事实。

下面分析一则灰色避税案例：王某兄弟二人开办一个民营公司，将其已赋闲养老的父母均聘作公司正式员工，王老夫妇二人工作甚为轻松，但报酬优厚。如果王某兄弟二人不将父母聘人公司，则王某兄弟要先获得较高的个人收入(包括工资、薪金收入和红利所得)，在扣缴了个人所得税后，用税后所得去赡养二老。现在让王老夫妇“上班”，并获得与其劳动明显不相称的工资收入，显然是利用了中国传统的家族关系，将本属于王某兄弟的个人收入分解一部分到其父母名下，这里只是利用了对公司人事安排和薪酬决策的权力，变相地转移了收入。对于这种情况，在税收检查中很难发现，即使发现了也很难处理。但是，这种行为表象与事实不符，是现行税收法规所不支持和倡导的。对于灰色避税行为，我们认为属于违背道德伦理的行为，应该受到道德的谴责。同时，税务机关在掌握了有关证据后可以实施纳税调整，进行反避税。因此，灰色避税是不可接受的避税，纳税人明显违反政府的税收立法意图和精神，并且以钻税法的空子减少纳税为惟一目的。这实质上是一种脱法避税，是政府反避税的主要领域。

第二，中性避税。它主要是利用现行税制中的税法漏洞或缺陷，或者是利用税收政策在不同地区、不同时间的差异性，通过对经济活动的周密策划和适当安排，从而将应税行为改变为非税行为，将高税负活动改变为低税负活动。比如，政府对白酒课征较高的税收，而纳税人为规避税收就减少对白酒的消费，增加对啤酒和其他红酒的消费。纳税人的这种改变消费行为的避税之举就属于中性避税，在法律上不受约束，在道德上也不受谴责。

“税法漏洞”是指所有导致税收失效、低效的政策条款。税法漏洞由于税制体系内部结构的不协调性或不完善性而难以避免，这些条款往往自身规定矛盾或在具体规定中忽视某个细小环节，抑或存在较大的弹性空间和不确定性。缺陷性条款多表现在法律程序、定额税、转让定价及税收管辖权等方面，在国际税收领域，因各国利益及税收制度的诸多差异而广泛存在。

下面举一避税案例说明中性避税的基本原理：2003年春季，中国大陆爆发了一场特殊的“非典”灾难。为了支持“抗非典”工作，《财政部、国家税务总局关于非典型肺炎疫情发生期间个人取得的特殊临时性工作补助等所得免征个人所得税问题的通知》(财税[2003]10l号)规定：对于非典型肺炎疫情发生期间，在医疗机构任职的个人取得的特殊临时性工作补助等所得免征个人所得税。根据这项税收政策，一些医疗机构及医疗行业相关单位乘此机会大搞奖金分配和福利补助，从形式和内容上都与“抗非典”工作结合起来，以此规避个人所得税。避税成

功的主要原因在于这是税制中的一个漏洞。在这种特定的条件下，纳税人主动规范和界定自己的行为，利用税法漏洞避税。

企业避税行为在实践中有着明显的机会主义倾向，通常采取微妙的、狡猾的欺骗性形式。避税又与不完全信息联系在一起，信息不对称助长并强化了避税行为，避税极易走向扭曲、误导、模棱两可或混乱等故意行为。如灰色避税就带有典型的机会主义倾向，应该受到商业伦理的约束。而中性避税是纳税人的一种适应，是对税收环境的一种敏感反应，不仅应该受到法律保护，而且也与商业伦理并不相悖，是一种市场利益驱动下的正常行为。

市场经济是以制度为基础的法制经济，但市场经济的运行离不开伦理基础，社会经济秩序的维护在一定程度上也依靠伦理的力量，因为伦理会影响人类的行为方式。对于避税行为，存在着社会道德压力，而不仅是一种法律问题。避税行为是否触及伦理道德，不一而足，必须将其放在特定的经济制度与环境中来考察，正所谓“橘生淮南则为橘，生于淮北则为枳”。

4.避税条件分析

纳税人出于自身利益的考虑，会根据税收环境进行避税选择。尽管纳税人会出于自身利益可能会选择避税行为，但是否能采取避税受到一定的外部客观条件的限制。总体而言，税收本身存在的差异性规定是避税产生的主要原因。

这些差异有以下几个方面：(1)不同税收主体税收待遇差别。对于不同的纳税人，税法规定的待遇会有差别。例如，对不同行业、不同经济类型、不同国别的纳税人税收待遇的差别。这些差别的存在会为纳税人避税提供了机会。(2)课税对象上的重叠和交叉。课税对象一般包括流转额、财产、收入等多种形式。财产或者利润收入在一定程度和范围内可以进行转化。如果不同的课税对象之间存在较大的税负差异，就容易造成纳税人选择课税对象的形式进行避税。(3)税法实施上存在的漏洞。尽管税法及其实施细则规定的越来越详细，但是由于经济生活本身具有复杂性，税法细则无法囊括所有的经济生活现象。而且，细则越详细，越可能存在某些漏洞。这种税法本身存在的漏洞为避税创造了条件。(4)税负或者税率的高低。(5)征收方法上的漏洞也为避税开了绿灯。税法本身是规范的，但是税法的实施受到税务机关执法者素质、征管激励等多种因素的制约。如果税务机关征管上存在漏洞，纳税人也会增加避税的动机。

(二)政府反避税行为分析

1.政府对避税的检验标准

尽管从纳税人角度而言，合法的运用税法的差异性规定选择经营行为与经营领域以减少税收负担是纳税人的一项税收权利，但是，纳税人恶意利用税收法规的漏洞进行避税，不仅不利于经济结构的改善与调整，还会导致政府税收收入的减少，危害税收公平。因此，对于纳税人滥用税收条款，违反税收立法意图或者形式合法而实质违法的避税，政府是反对的。政府会对这种避税行为进行严厉打击的。

避税行为是否违背立法意图是税务机关进行反避税时所关注的重点。政府要进行反避税，需要对纳税人的避税行为进行判定，也就是要把纳税人所有的涉及避税的事实或行为自纳税人所认为或所希望将此事与行为所依附的税法条款上剥离出来。这涉及到如何解释、认识和运用相关税收条款的问题。对此，具有四种不同的观点：

(1)只要事实符合法律字面的解释，法律就是有效运用的。

(2)既要事实符合法律的字面解释，又要符合法律立法的意图，才能有效运用。

(3)法律对事实或行为的应用上要合乎逻辑及前后一致的方法。

(4)要依据法律的经济上或社会的目的，或是依据税法整体的内容来判断某一税法条款对一件具体事实或行为的适用性与符合性。

多数情况下采取第二种观点，即用经济行为是否和立法意图相一致来判断避税的合法性。如果一项经济行为或经济活动，其形式虽然与法律规定就表面上分析是相一致的，但其后果却与立法意图相悖，则认定这种经济活动或经济行为是“避税”。

在判断避税是否存在时，一般会采用两种判断标准：一是实质重于形式的标准；二是税法是否被滥用的标准。对于第一种标准，采用成文法的国家一般会根据事实是否与法律条文相一致来判断。如果事实与法律条文在文字上没有脱节，则是认为一致的。税法滥用是指法律准则的应用明显地与该准则的意义、目的及适用范围显著抵触的情况。滥用税法及其有关规定，是避税行为中常见的一种方法。但是，对于税法滥用还没有一个公认的标准来进行判断。

在政府反避税的实践中，一般会根据以下五个标准来检验避税：

(1)动机检验。这一标准是对一个纳税人的经济活动和安排的法律特征或其他特征进行检验，看其主要部分目的是否在于减少或完全逃避纳税义务。在实践中，这是难以单独行使的检验标准。因为动机是主观存在，蕴于纳税人头脑中，只有分析纳税人在有关经济事务的处理上是否正常、合理来判断其动机。

(2)人为状态检验。如果可以发现立法机关具有在一定范围内开征一种税的意图，而纳税人可能使用一种在表面上遵守税收法规，而实质上与立法意图相悖的合法形式达到自己的目的，在这种情况下，合法的形式背离了实际状况，那么这种处心积虑的合法形式称之为“人为状态”。根据这一标准可以表明纳税人希望使税收法规的目的和意图落空，但把它作为一种独立的判断标准来使用尚有很大困难。

(3)受益检验。从实际某种安排减少纳税额或获得的其他税收上的好处构成了受益检验标准。在一项税收上的好处可以是一种特定交易的惟一结果，在一项税收上的好处是某一交易的主要或仅是一部分之间，必须作出区别。受益检验标准的一个优点是其客观性，看起来简单明了，但在试图发现正确的因果关系上会遇到困难。

(4)规则标准。根据税法中的特殊规则来判定，这种判定是否避税的权力就落在了税务当局手中。在特定的环境下，是否存在“不可接受”的避税，判定的权柄基本上落在税务当局手中’由他们酌情处理。这种自理权的大小可能取决于或受限于税收法规中的特殊标准，在某些情况下，税务当局甚至可能具有完全自由的自行处置权。从法律面前人人平等的观点看，有的专家认为后一种情况从原则上讲是不公平的I因为纳税人没有权力去影响税务局，完全处于俯首听命的被动地位。

(5)排除法标准。这是根据一种避税行为是否具有普遍性来判断。如果这种避税方法在多数纳税人中盛行，这种避税方法就会为税务当局所不容，就可能被确定为“不可接受的”，可能在新的税收立法中被宣布为偷漏税。

这一条判断标准焦点集中在避税的某些做法是普遍的还是不普遍的。如果一种避税方法在大多数纳税人中盛行，出于这一缘故，这种避税方法为立法机关、财政当局、法院或其他有关方面所不容，避税就可能被确认为不可接受，甚至会随着新立法的出现而变成非法的逃税。然而，如果避税是由能够

对选举施加重大影响的强大集团所实施，就会仍然被归类于可接受的避税。相反，若避税是由没有巨大政治影响的选民所为，就会列入不可接受避税。

采用这一标准有三种形式：第一，立法机关可能会通过一项反避税法规来堵塞漏洞；第二，可能会提出某项原则，来证实纳税义务的存在性；第三，税务可能会运用某种原则，对该避税没有盛行时本不该课征的纳税进行征税。

上述五种检验标准时常重叠和冲突，一项经济行为用不同的检验标准会有不同的结论。在实践中，各国还会根据“实质重于形式原则”、“真实商业目的原则”和“一般反避税规则”等来反制纳税人的避税行为。经济实质原则与商业目的原则一个从客观角度出发，一个从主观角度出发进行反避税判定的原则。

我国在进行避税检验中，也采取了“商业目的原则”来进行避税判断。从我国的反避税规则看，不具有合理商业目的主要有三个基本特征：①必须存在一个安排，即人为规划的一个或一系列行动或交易；②企业必须在该安排中获取“税务利益”；③企业获取的税务利益是其安排的主要目的。但是，具体的安排是否是为了获取税务利益，必须根据与正常交易应付税额进行比较来判断。从“不具有商业合理目的”的判断特征看，中国的一般反避税规则判断并没有指明是主观目的还是一种客观的目的，也没有对“商业”概念进行解释。在对避税的举证责任上，一般反避税条款也没有约定举证责任。

2.政府反避税的一般方法

国内避税在一定程度上造成了国内竞争条件的扭曲和资本的非正常流动，减少了国家的财政收入，国际避税直接侵犯了税收利益，造成国家之间税收利益的不平等。各国都非常重视反避税研究，特别是国际反避税的研究。由于纳税人在避税行为选择时，除了受避税利益动机的驱使，还会受到避税风险大小以及风险偏好的制约。因此，政府该从降低税收负担、增加避税成本、完善税收法律的角度采用相应的反避税措施。

以法律的形式规范避税行为是现代社会文明的表现和法治社会发展的必然结果。反避税的根本途径是反避税立法，而我国的反避税政策多是行政干预。我国应该对反避税理论进行创新，改变传统的立法形式，以确认抽象避税行为违法性作为反避税的前提和基础。在立法方面，应采取以下措施：第一，制定或完善单边反避税法规。针对已经出现的各种避税方式，制定包括预计可能发生的所有避税行为在内的反避税条款，并结合一般条款，制定出具体的反避税条款。第二，强化税务申报管理。税务部门掌握纳税人的财务信息，对反避税具有重要的意义。因此，税务部门可以提高对纳税申报材料的要求。要求按期申报资产、损益和财务变动情况。一旦涉及避税审查，税务部门可以要求纳税人履行举证责任。另外，建立税务审计制度，也是对纳税人进行税务监督的一种重要的手段。

在我国，政府反避税的一般方法归纳如下：

(1)通过完善税法降低纳税人税负。纳税人进行避税是理性纳税人趋利动机的反应。而税负高低影响纳税人的税收选择。如果税负是纳税人能够承担起的，纳税人出于避税审查成本制约会减少避税的概率。如果税负超过了纳税人的合理负担能力，纳税人会增加避税的概率，甘愿冒被查处的风险。因此，一个国家税负设计的合理与否，直接会影响纳税人税收遵从的选择。降低税负，使之被限定在纳税人合理的负担能力之内，是反避税的基础。

(2)完善税法，减少税法的漏洞。由于税法漏洞的存在是避税产生的客观条件之一。因此，税务管理部门应该对税法执行过程中存在的问题进行分析，通过税法的完善，减少税法本身存在的漏洞。在完善税法时，针对可能采取的避税手段，设置一般反避税规则和特定反避税规则等反避税专门条款，减少纳税人使用避税手段的便利性。同时也便于税务部门对可能出现的避税行为进行监督和调整。

(3)提高税务稽查率和处罚度。纳税人是否会采取避税行为和税收稽查的概率与处罚程度相关。提高稽查概率，增加处罚力度会增加纳税人避税行为的成本，在避税风险不确定的情况下，会降低避税行为的发生。因此，提高稽查率和处罚的幅度，可以对纳税人避税起到威慑和抑制作用。对跨国纳税而言，为了便于实行税务稽查，还应该签订各种形式的税收协定，在反避税领域进行协作。

(4)强化税务申报管理。税务部门掌握纳税人的财务信息，对反避税具有重要的意义。因此，税务部门可以提高对纳税申报材料的要求。要求按期申报资产、损益和财务变动情况。一旦涉及避税审查，税务部门可以要求纳税人履行举证责任。另外，建立税务审计制度，也是对纳税人进行税务监督的一种重要的手段。

(5)规范税务部门反避税的操作程序。由于税务人员的素质和反避税调查的规范性直接影响到反避税实施的效果。因此，要实施反避税，必须制定规范的反避税程序，并且对反避税调查的方法进行系统的培训，提高税务工作人员的反避税调查的能力。