从利润表看损益类科目的变化及影响

【摘要】根据我国最新会计准则及应用指南，企业的日常会计核算及期末财务会计报告将发生一系列变化，如财务会计报告由三张主表变成四张主表等。本文试从一般企业利润表的变化出发，分析对损益类科目的变化及影响。

根据《企业会计准则第30号――财务报表列表》，财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）资产负债表；（2）利润表；（3）现金流量表；（4）所有者权益变动表；（5）附注。其中利润表是对企业一定时期经营成果的结构性表述，与2001年《企业会计制度》公布的利润表相比，利润表格式及要求披露信息发生了一系列变化。

一、五个利润项目变成三个利润项目

新利润表减少了“主营业务利润”和“其他业务利润”两个利润项目，保留了“营业利润”、“利润总额”和“净利润”3个利润项目，其中“营业利润”含义发生了质的变化。

根据2001年《企业会计制度》的规定：

营业利润＝主营业务收入－主营业务成本－主营业务税金及附加＋其他业务收入－其他业务支出－营业费用－管理费用－财务费用

根据《企业会计准则应用指南》的规定：

营业利润＝营业收入－营业成本－营业税金及附加－销售费用－管理费用－资产减值损失±公允价值变动损益±投资收益

将二者进行对比可看出，根据旧的利润表，投资活动不列入企业的营业活动，投资收益放在营业利润以外与营业外收支净额并列；根据新准则，投资活动列为企业的营业活动之一，由此产生的投资收益作为企业营业收益列入营业利润内。同时，新准则将部分利得和损失（如“公允价值变动收益”、“资产减值损失”）也记入了营业利润，使得营业利润的内容发生了某种质的变化。笔者认为，这种变化符合经济发展的现状，目前投资活动的确成为许多企业获得收入的主要渠道之一，确认与经营活动相关利得和损失并进行单独披露，符合可靠性和可理解性的会计信息质量要求。

二、增加了重要信息栏――每股收益

三、九项可以负数填列

根据《企业会计准则应用指南》，一般企业的利润表各项目中“公允价值变动收益”、“投资收益”、“营业利润”、“利润总额”及“净利润”5个项目可以负数填列。笔者认为，在实际工作中除以上5个项目可以负数填列外，“财务费用”、“资产减值损失”、“所得税费用”和“每股收益”等4个利润表项目也可以负数填列。

四、损益类会计科目由14个变为15个

根据2001年企业会计制度，一般企业损益类会计科目包括：主营业务收入、主营业务成本、主营业务税金及附加、管理费用、营业费用、财务费用、其他业务收入、其他业务支出、营业外收入、营业外支出、投资收益、补贴收入、所得税和待处理财产损溢等14个会计科目。根据《企业会计准则应用指南》，一般企业损益类会计科目包括：主营业务收入、主营业务成本、其他业务收入、其他业务成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失、公允价值变动损益、投资收益、营业外收入、营业外支出、待处理财产损溢和所得税费用等15个会计科目。

受利润表格式及披露信息的变化影响，和2001年《企业会计制度》公布的科目相比，损益类会计科目发生了一系列变化：

（一）4个会计科目名称发生了变化

1.“营业税金及附加”科目取代了“主营业务税金及附加”科目

根据《企业会计准则应用指南》，“营业税金及附加”用来核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。其中企业经营活动包含了主营业务和其他业务。和原“主营业务税金及附加”只用来核算主营业务负担的税金及附加相比，核算范围扩大了。

2.“其他业务成本”科目取代了“其他业务支出”科目

根据《企业会计准则应用指南》，“其他业务成本”科目是用来核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额以及出租包装物的成本或摊销等。和“其他业务支出”科目相比，“其他业务成本”已不含其他经营活动发生的相关税费。

3.“销售费用”科目取代了“营业费用”科目

和原“营业费用”科目相比，“销售费用”科目核算范围缩小，仅核算企业在销售商品或提供劳务过程中发生的相关费用。因此，原计入“营业费用”的商品流通企业在采购过程中发生的采购费用，根据新准则，已不满足“销售费用”的定义，根据《企业会计准则第1号――存货》，商品流通企业在采购过程中发生的采购费用和其他企业一样，计入存货采购成本。

4.“所得税费用”科目取代了“所得税”科目

科目名称改变，核算内容不变，但“所得税费用”科目比“所得税”科目表述更贴切。所得税作为企业一项经济利益的流出，是在企业日常活动中发生的，最终会导致所有者权益减少，符合费用的定义。

（二）减少“补贴收入”科目

根据2001年企业会计制度，企业按规定实际收到的补贴收入（包括退还的增值税）或按销售量或工作量等和国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，通过“补贴收入”科目进入当期损益；根据新准则，原“补贴收入”科目核算的政府补贴包括财政拨款、财政贴息、税收返还，适用《企业会计准则第16号――政府补贴》。在核算形式上，分与资产有关、与收益有关、与资产和收益均相关三类处理，在核算原则上，政府补贴实质上是企业接受的一项无偿捐赠，是与日常经济业务无关的一项收益，应作“营业外收入”处理。实际工作中，考虑具体情况，可以一次或分期计入“营业外收入”。

例1：20×7年4月5日，甲企业收到先征后返增值税15，280元，根据《企业会计准则应用指南》，企业应于20×7年4月5日作如下账务处理：

借：银行存款15，280

贷：营业外收入15，280

（三）新增“资产减值损失”会计科目

根据《企业会计准则应用指南》，资产减值损失用来核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失，包括应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产、贷款等资产发生的减值损失。其中，应收款项包含了应收票据、应收账款、其他应收款、预付账款、长期应收款等所有应收款项。和以前相比，核算的内容方法发生了很大变化。

资产减值主要业务账务处理对比见表1。

从以上新旧准则对比表可以看出，资产减值准备计提发生了以下变化：

1.允许计提减值准备的资产范围发生变化

根据2001年《企业会计制度》规定，企业应计提八项减值准备；根据新准则，企业所有资产都应根据实际情况进行减值处理，计提减值准备。由于取消“短期投资”科目，原在“短期投资”科目中核算的股票、债券、基金及其他投资的减值处理适用《企业会计准则第22号――金融工具的确认和计量》。

2.资产减值损失进入当期损益的方式改变

根据《企业会计准则第8号――资产减值》，所有符合计提减值准备的资产计提的减值准备形成的损失，不再根据资产类别分别计入管理费用、营业外支出和投资收益，一律通过“资产减值损失”科目计入当期损益。根据新准则的规定，其核算更简便易行，而且在利润表上能一目了然地显示资产减值对经营成果的影响，更符合“可理解性”这一会计信息质量的要求。

3.长期资产的减值准备一旦计提，不得转回

根据新准则的规定，允许计提资产减值准备的范围扩大，符合凡是资产都存在减值可能的现实，同时减值准备核算更加简单、明了。但是由于资产公允价值的确定还有待规范，上市公司因此有了更多调节利润的空间。

（四）新增“公允价值变动损益”科目

根据《企业会计准则应用指南》，“公允价值变动损益”科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债以及用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得和损失。

下面举例说明“公允价值变动损益”科目的具体应用：

例2：乙企业于2007年6月10日用暂时闲置的资金购进股票一批，买价为3，000，000元，同时发生委托交易费15，000元。6月30日，该批股票公允价值为3，400，000元，据《企业会计准则应用指南》，乙企业应作如下账务处理：

2007年6月10日：

借：交易性金融资产――成本 3，000，000

投资收益15，000

贷：银行存货3，015，000

2007年6月30日：

借：交易性金融资产――公允价值变动 400，000

贷：公允价值变动收益400，000

例3：甲企业准备将一幢办公大楼用于出租，以赚取租金收入。20×7年12月，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将办公楼租赁给乙企业使用，租赁开始日为20×8年1月1日，办公楼原价500，000，000元，已提折旧142，500，000元，甲企业对出租办公楼采用公允价值计量。

（1）假设20×8年1月1日，该办公楼公允价值为350，000，000元，根据《企业会计准则应用指南》，20×8年1月1日应当将自用房产转换为投资性房产，账务处理如下：

借：投资性房产――××办公楼成本 350，000，000

累计折旧 142，500，000

公允价值变动损益 7，500，000

贷：固定资产500，000，000

（2）假设20×9年12月31日，该办公楼公允价值为368，000，000元，根据《企业会计准则应用指南》，甲企业20×9年12月31日应作如下账务处理：

借：投资性房产――公允价值变动18，000，000

贷：公允价值变动损益18，000，000

从以上分析可看出，损益类科目的变化不仅使利润表结构和披露内容发生了变化，而且对企业的利润总额也带来了很大影响。特别是新增的“资产减值损失”和“公允价值变动损益”科目，必然对企业利润总额产生重大影响，但由于这些都是企业未实现的利得和损失，有必要引起报表使用者的特别关注。