无形资产后续计量的会计与税法的差异处理

【摘要】 文章分析了无形资产后续计量的两个方面会计处理与税法的差异，并对这些差异的所得税调整的会计处理进行了实务解释。

【关键词】 无形资产； 摊销； 计提减值准备； 所得税调整； 会计处理

无形资产的后续计量指的是使用寿命有限的无形资产摊销及无形资产计提减值准备两个方面的内容。在这两个方面，企业会计准则与税法的规定存在着一定的差异，这些差异均属于暂时性差异，因而需要进行所得税的纳税调整。本文通过列举实例进行解释，以期能帮助广大财会工作者顺利地进行该方面所得税调整的会计处理。

一、无形资产摊销方面会计与税法的差异

（一）会计准则的规定

1.对于使用寿命有限的无形资产，应当在其使用寿命内将其价值系统合理地摊销。如果无法可靠确定与该项无形资产有关的经济利益预期实现方式的，应当采用直线法摊销，即无形资产应当自可供使用时起开始摊销，至不再作为无形资产确认时止。使用寿命不确定的无形资产，其价值不应摊销。可见，会计准则规定无形资产的摊销方法一般是采用直线法，如果有其他系统合理的摊销方法也可采用其他方法，如生产总量法进行摊销；无形资产的摊销年限应是其经济使用寿命。

2.使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但如果有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，或可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在，则应保留残值。

（二）税法规定

1.无形资产不论其使用寿命确定与否，规定只允许采用直线法进行摊销，且摊销方法一经确定，不得随意改变。使用寿命有限的无形资产摊销年限是其法定使用寿命。作为投资或受让的无形资产，在协议、合同或有关法律中规定使用年限的，可以按照协议、合同或者有关法律规定使用年限分期摊销；如果协议、合同或有关法律没有规定使用年限的，摊销年限不得少于10年。使用寿命不确定的无形资产，摊销年限也不得少于10年。

2.无形资产摊销时不要求保留残值。

（三）差异分析及所得税调整

从上述会计准则与税法的规定可以看出，无形资产的后续计量在不存在减值迹象的情况下，由于会计与税法在摊销方法、摊销年限、预计残值等方面存在着不同，从而导致会计上每期计提的摊销额与按税法规定每期计提的摊销额会产生暂时性差异。这种暂时性差异可分为以下两种情况：

1.使用寿命有限的无形资产产生的暂时性差异

上述公式中，会计的初始计量成本与税法的初始计量基础，对于外购的无形资产来说，通常情况下两者是一致的，但对于外购无形资产的价款超过正常信用条件（3年以上）延期付款的，则两者是不同的。

若（1）＞（2），会计处理上以（2）为准，则（1）与（2）之间的差异属于无形资产本期产生的可抵扣暂时性差异，应调增本期的应纳税所得额。因而，在不考虑其他纳税调整因素的情况下，企业本期的应纳税所得额=本期的税前会计利润+本期产生的可抵扣暂时性差异，再按本期的应纳税所得额与适用的所得税率计算的结果确认为本期的应交所得税；同时将本期产生的可抵扣暂时性差异对所得税影响的金额（递延所得税资产）作为对本期所得税费用的调整（本期所得税费用=本期应交所得税－递延所得税资产本期增加额）。

若（1）＜（2），会计处理上以（2）为准，则（1）与（2）之间的差异属于无形资产本期产生的应纳税暂时性差异，应调减本期的应纳税所得额。因而，在不考虑其他纳税调整因素的情况下，企业本期的应纳税所得额=本期的税前会计利润－本期产生的应纳税暂时性差异，再按本期的应纳税所得额与适用的所得税率计算的结果确认为本期的应交所得税；同时将本期产生的应纳税暂时性差异对所得税影响的金额（递延所得税负债）作为对本期所得税费用的调整（本期所得税费用=本期应交所得税+递延所得税负债本期增加额）。

2.使用寿命不确定的无形资产产生的暂时性差异

（1）会计本期摊销额=0

显然，若（1）＜（2），会计处理上以（2）为准，则（1）与（2）之间的差异属于无形资产本期产生的应纳税暂时性差异，应调减本期的应纳税所得额。其他阐述见（1）中的同类情况。

（四）会计处理举例

［例1］甲股份有限公司2010年1月1日接受A企业作为投资投入的一项非专利技术，双方协议约定的价值为40万元（公允价值也为40万元），甲公司综合考虑各方面的情况，确定该项非专利技术能为公司带来未来经济利益的期限为8年，有关法律没有规定其使用年限。另外，甲股份有限公司根据市场发展的需要，于当年1月6日购入一项专利权，其入账价值为100万元，甲公司无法预计该项专利权为企业带来未来经济利益的年限。该项非专利技术和专利权预计的净残值为零。假设甲公司对非专利技术和专利权按年进行摊销，年末均未发生减值。甲公司当年实现利润总额为129万元，适用的所得税率为25%，且预计未来年度不会改变，不存在其他纳税调整因素，以前年度无递延所得税资产和递延所得税负债的余额。

综合（1）与（2）可得：甲公司无形资产会计本年摊销额=50 000+0=50 000（元），无形资产税法本年摊销额=40 000

+100 000=140 000（元）。显然，甲公司无形资产会计本年摊销额50 000元＜税法本年摊销额140 000元，因此，两者之间形成的差异90 000元属于无形资产本年产生的应纳税暂时性差异，应调减甲公司本年的应纳税所得额90 000元。

因甲公司当年不存在其他纳税调整因素，以前年度无递延所得税资产和递延所得税负债的余额。故：

甲公司本年的应纳税所得额=1 290 000－90 000

=1 200 000（元），

甲公司本年的应交所得税=1 200 000×25%

=300 000（元），

甲公司本年产生的应纳税暂时性差异形成的“递延所得税负债”的本年增加额=90 000×25%=22 500（元），

甲公司本年确认的所得税费用=300 000+22 500

=322 500（元）。

编制的会计分录为：

借：所得税费用322 500.00

贷：递延所得税负债 22 500.00

应交税费――应交所得税300 000.00

二、无形资产计提减值准备方面会计与税法的差异

（一）会计准则规定

会计期末，如果无形资产的可收回金额低于其账面价值，则应将其低于的金额确认为资产减值损失，计提相应的无形资产减值准备。无形资产计提减值准备后，其摊销费用应当在未来会计期间作相应调整，即无形资产应摊销的金额除扣除预计残值外，还应扣除已计提的减值准备累计金额，以使无形资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的账面价值。

（二）税法规定

会计上本期计提的无形资产减值准备，不允许在税前扣除，无形资产的计税基础也不得剔除减值准备，无形资产仍按初始计税基础采用直线法进行摊销。

（三）差异分析及所得税调整

从上述会计准则与税法的规定可以看出，无形资产的后续计量在发生减值的情况下，会计上本期既要对使用寿命有限的无形资产进行摊销，又要对无形资产确认减值损失，计提相应的减值准备，而税法只对无形资产进行摊销，因而导致会计上本期的摊销额、本期计提的减值准备与税法本期的摊销额之间会产生暂时性差异。这种暂时性差异也可分为以下两种情况。

1.使用寿命有限的无形资产产生的暂时性差异

会计本期摊销额、税法本期摊销额的计算同“一”中的“（三）1.”

（1）若：（会计本期摊销额+会计本期计提的减值准备）＞税法本期摊销额，则这两者之间的差异属于无形资产本期产生的可抵扣暂时性差异，应调增本期的应纳税所得额。其他阐述见“一”中的“（三）1.”同类情况。

（2）若：（会计本期摊销额+会计本期计提的减值准备）＜税法本期摊销额，则这两者之间的差异属于无形资产本期产生的应纳税暂时性差异，应调减本期的应纳税所得额。其它阐述见“一”中的“（三）1.”同类情况。

2.使用寿命不确定的无形资产产生的暂时性差异

会计上本期不存在摊销额，只存在计提的无形资产减值准备；税法上本期仍按原初始计税基础进行摊销。

（1）若：会计本期计提的减值准备＞税法本期摊销额，则这两者之间的差异属于无形资产本期产生的可抵扣暂时性差异，应调增本期的应纳税所得额。其他阐述见“一”中的“（三）1.”同类情况。

（2）若：会计本期计提的减值准备＜税法本期摊销额，则这两者之间的差异属于无形资产本期产生的应纳税暂时性差异，应调减本期的应纳税所得额。其他阐述见“一”中的“（三）1.”同类情况。

（四）会计处理举例

［例2］承例1的资料，所不同的是甲股份有限公司2010年末对接受投入的非专利技术和外购的专利权进行减值测试时，发现专利权已发生减值，计提了无形资产减值准备12万元。

本例的有关分析见［例1］。

1.甲公司该项非专利技术会计本年摊销额=50 000（元），税法本年摊销额=40 000（元）。

2.会计上对使用寿命不确定的无形资产（专利权）不进行摊销，但甲公司会计上对该项专利权本年计提了减值准备=120 000（元）；税法对会计本年计提的无形资产减值准备，不允许在税前扣除，但税法本年仍摊销的金额=100 000（元）。

综合（1）与（2）可得：甲公司无形资产会计本年摊销额+会计本年计提的减值准备=50 000+120 000=170 000（元），无形资产税法本年摊销额=40 000+100 000=140 000（元）。显然，前者＞后者，因此，这两者之间的差异30 000元属于无形资产本年产生的可抵扣暂时性差异，应调增本年的应纳税所得额30 000元。

因甲公司当年不存在其他纳税调整因素，以前年度无递延所得税资产和递延所得税负债的余额，故：

甲公司本年的应纳税所得额=1 290 000+30 000

=1 320 000（元）；

甲公司本年的应交所得税=1 320 000×25%

=330 000（元）；

甲公司本年产生的可抵扣暂时性差异形成的“递延所得税资产”的本年增加额=30 000×25%=7 500（元）；

甲公司本年确认的所得税费用=330 000－7 500

=322 500（元）。

编制的会计分录为：

借：所得税费用 322 500.00

递延所得税资产 7 500.00

贷：应交税费――应交所得税 330 000.00

【主要参考文献】

［1］ 高金平.新企业所得税法与新会计准则差异分析［M］.北京：中国财政经济出版社，2008.

［2］ 张炜.新会计准则和现行税法差异比较及应用［M］.北京：中国财政经济出版社，2007.