非同一控制下企业合并购买日后合并财务报表编制

编制调整分录与抵消分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表有关项目的影响进行调整抵消处理是合并财务报表编制的关键和主要内容。本文就编制非同一控制下企业合并的合并财务报表需要调整抵消的项目结合实际案例进行分析。

一、非同一控制下企业合并的合并财务报表编制例析

母公司在非同一控制下取得子公司后，在未来持有该子公司的情况下，每一会计期末都需要将其纳入合并范围，编制合并财务报表。在对非同一控制下取得的子公司编制合并财务报表时，首先应当以购买日确定各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整；其次，需要将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法核算；再次，则是通过编制合并抵消分录，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对个别财务报表的影响予以抵消；最后，则是在编制合并工作底稿的基础上，计算合并财务报表各项目的合并数，编制合并财务报表。

例如：甲公司2010年6月30日以银行存款18000万元为对价，取得乙公司80%的股权，为非同一控制下企业合并。乙公司可辨认净资产的账面价值为20000万元，其中：股本为12000万元，资本公积为2000万元，盈余公积为600万元，未分配利润为5400万元。乙公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值仅有2项管理用资产存在差异，即：固定资产账面价值500万元，公允价值900万元，未来仍可使用20年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧；无形资产账目价值8000万元，公允价值9000万元，未来仍可使用10年，预计净残值为0，采用直接法摊销。乙公司2010年7月1日至12月31日实现净利润2000万元，提取盈余公积200万元；2010年宣告分派上年度现金股利1000万元，可供出售金融资产公允价值变动增加100万元。乙公司2010年9月向甲公司出售固定资产，价款100万元，账面价值60万元，甲公司将其做固定资产使用，预计尚可使用2年，直线法计提折旧，年末未对外销售。甲公司2010年10月销售100件A产品给乙公司，每件售价6万元，成本5万元，乙公司2010年对外销售80件。

各个公司适用的所得税税率为25%。在合并会计报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。

二、未实现内部销售损益抵消的会计处理

在企业集团内部发生购销业务的情况下，销售方在本期确认销售收入、结转销售成本、计算损益；购买方在购买时要以支付的购买价款作为存货成本入账，在对集团外部销售时一方面要确认销售收入，另一方面要结转销售内部购进商品的成本。但从企业集团整体来看，没有实现对外销售的部分，只是商品存放地点发生变动，不应确认销售收入；实现对外销售的部分，销售收入只是购买企业销售该产品的销售收入，销售成本只是销售企业销售该商品的成本。因此在编制合并财务报表时，就必须将重复反映的内部销售收入与内部销售成本予以抵消。

一是抵消固定资产价值中的内部交易损益。由于销售方与购买方均作固定资产处理，因此该抵消分录应为营业外收入与固定资产（原价）的抵消，同时将多计提的折旧［（100-60）/2×3/12］抵消掉，此外，根据合并报表中账面价值与计税基础的差额确认递延所得税资产［（100-60-5）×25%］。

借：营业外收入 40

贷：固定资产――原价 40

借：固定资产――累计折旧 5

贷：管理费用 5

借：递延所得税资产 8.75

贷：所得税费用 8.75

二是抵消存货价值中的未实现内部交易损益。由于该内部交易中只有80%的商品实现对外销售，剩余20%的商品形成存货，因此应将剩余存货中的未实现内部交易利润予以抵消。此外确认递延所得税资产（20×25%）。

借：营业收入 600

贷：营业成本 580

存货 20

借：递延所得税资产 5

贷：所得税费用 5

三、子公司账面价值调整为公允价值会计处理

对于子公司而言，企业合并只是使其所有者发生了变更，其仍然作为持续经营的主体从事经营活动，对外提供的财务报表也仍然是以各项资产和负债原来的账面价值为基础编制的。因此，母公司要编制合并财务报表，则必须按照子公司资产、负债的公允价值对其进行调整。

2010年末将子公司的账面价值调整为公允价值的调整分录：

借：固定资产 400

无形资产 1000

贷：资本公积 1400

计提累计折旧、累计摊销等：

借：管理费用 60

贷：固定资产――累计折旧 10（400/20×6/12）

无形资产――累计摊销 50（1000/10×6/12）

四、子公司长期股权投资调整为权益法会计处理

一是根据子公司调整后的利润，即考虑了内部交易抵消与对个别报表进行调整而补提的折旧等因素后的利润，与母公司的持股比例计算应享有子公司当期实现净利润的份额。调整后的乙公司2010年净利润为=2000+（-40+5）+（-20）-60=1885（万元），合并报表确认的投资收益=1885×80%=1508（万元），因此，2010年末甲公司应享有乙公司当期实现净利润份额的调整分录：

借：长期股权投资 1508

贷：投资收益 1508

二是对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润，调整冲减长期股权投资的账面价值，同时调整减少原投资收益。之所以要按子公司分派的现金股利调整减少投资收益，是因为在成本法核算的情况下，母公司在当期的财务报表中已按子公司分派的现金股利确认投资收益。由于分派现金股利1000万元，合并报表中应冲减投资收益=1000×80%=800（万元），因此2010年末合并报表中的调整分录为：

借：投资收益 800

贷：长期股权投资 800

三是对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在按照权益法对成本法核算的结果进行调整时，应当按照子公司本期除损益外的所有者权益的其他变动而计入资本公积的金额中母公司所享有的份额，在增加长期股权投资的金额的同时，增加自身资本公积。由于可供出售金融资产公允价值变动增加100万元，合并报表中调增长期股权投资的账面价值（100*80%）。因此，2010年末合并报表中的调整分录为：

借：长期股权投资 80

贷：资本公积 80

因此，2010年12月31日按照权益法调整后的长期股权投资的账面价值=18000+1508-800+80=18788（万元）。

五、长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消处理

在编制合并资产负债表时，需要将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中所享有的份额予以抵消。母公司对该长期股权投资进行账务处理时，是按子公司资产、负债的公允价值确定其在子公司所有者权益中所享有的份额，合并成本超过这一金额的差额则作为合并商誉处理。经过上述按公允价值对子公司财务报表调整处理后，在编制合并财务报表时则可以将长期股权投资与子公司所有者权益中享有的份额相抵消。在非全资子公司的情况下，不属于母公司所享有的份额在抵消处理时则结转为少数股东权益。

2010年末乙公司所有者权益=股本（12000）+资本公积（2000 +

1400+100）+盈余公积（600+200）+未分配利润（5400+1885-200-1000）

=22385（万元）。合并商誉=权益法下长期股权投资账面价值（18788）-年末子公司可辨认净资产公允价值（22385）×母公司的持股比例（80%）=880（万元）。

借：股本 12000

资本公积 3500

盈余公积 800

未分配利润――年末 6085

商誉 880

贷：长期股权投资 18788

少数股东权益 4477

六、母公司投资收益与子公司利润分配的抵消处理

对子公司而言，当年实现的净利润加上年初未分配利润是企业利润分配的来源，企业对其进行分配，比如提取盈余公积、向股东分配股利以及未分配利润等。而子公司当年实现的净利润，可以分为两部分：一部分属于母公司所有，及母公司的投资收益；另一部分则属于少数股东所有，即少数股东本期收益。为了使合并财务报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况，则必须将母公司投资收益、少数股东收益和期初未分配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润的金额相抵消。

借：投资收益 1508

少数股东损益 377

未分配利润――年初 5400

贷：提取盈余公积 200

对所有者的分配 1000

未分配利润――年末 6085

甲公司在根据上述调整分录与抵消分录编制合并工作底稿，计算各项目合并数后，根据合并数编制合并资产负债表、合并利润表以及合并股东权益变动表。

参考文献：

［1］中国注册会计师协会：《会计》，中国时政经济出版社2011年版。