GAAP与CAS框架下电影公司会计核算比较

【摘 要】 文章从确认、计量及列报三个层面对比美国《公认会计原则》与中国《企业会计准则》框架下电影公司会计核算的异同，指出随着知识产权保护意识增强、电影产业规模提升及电影企业盈利模式的创新，影片投入应该向着非流动资产核算方向发展，详细反映开发投入、完成未发行、发行并摊销等构成要素，并建议在《企业会计准则》框架下制定适应电影产业发展的特殊规范。

【关键词】 电影公司； 会计核算； GAAP； CAS

2010年国务院《关于促进电影产业繁荣发展的指导意见》等利好政策以来，我国电影行业进入了产业改革的跨越式发展时代。影片数量的增加、价值创造模式的开辟、融资渠道的选择对建立在大量契约活动之上的电影公司财务会计工作提出了新的要求，主要体现在电影版权核算的确认、计量及列报三个方面。

一、对于电影产品的定义：胶片或内容

资产，指企业拥有或能够控制的经济资源。传统会计核算中惯以资产所具备的特性对其进行分类，典型的包括以出售为目的持有的存货及为经营生产服务的固定资产或无形资产，该分类标准建立在一定的前提下，即产品的销售往往是一次性的，对产品的消费是排他的，而设备的价值是在生产过程中逐步转移并通过产品的销售得到实现。与上述工业产品截然不同的电影，虽然具有胶片等载体的实物形态，被消费的却是它所要表达的内容，故而被形象地称为内容产品（Information Goods），美国公认会计原则（GAAP，以下简称原则）将电影产业列为特殊产业（Specialized Industry）进行会计处理。原则中将“电影”广义地定义为载于胶片、录影带、数字或其他记录方式中的知识产权（Intellectual Property）。从中可以看出电影作为内容产品的特点，即能够在相当长的时间内被无限复制和消费，边际成本很低，属于准公共品范畴。

我国《电影公司会计核算办法》明确指出电影企业所拥有或控制的影片（包括影片著作权、使用权等），在法定或合同约定的有效期内均作为流动资产核算。这与目前不完善的知识产权保护体系、影片单一的价值实现形式不无关系。在我国，一部电影的生命周期较短，且六成左右的收入来自上映的第一个月，在价值创造的能力上难以同美国成熟的产业链相提并论。出于此，影片即便是包含著作权，对其所有投入也视作存货反映，与电影有关的经济业务仍然比照工业产品的处理原则进行。

二、电影产品会计核算比较：流动资产或长期资产

经济及社会环境的不同，导致了影片投入在初始确认、后续计量及终止确认规则制定上的差异。

美国公认会计原则视电影公司用于销售及发行的电影具备长期资产（Long-lived Assets）性质，应以独立的项目反映在资产负债表中。其构成包括与电影制作有关的一切直接成本，即为制作电影而购买的著作权或使用权（书籍、舞台剧本等的改编权）、演职制作人员报酬、道具及布景搭建、各项耗材等；制造费用以及符合资本化条件的借款费用。上述成本应当视情况根据对其收入的估计，在合理的期间内进行摊销。“电影的生产、销售、发行充满了不确定性。电影产业具有投机的本质，制片厂将大量资金投入电影以期获得追捧进而推升票房及对相关衍生产品的消费。考虑到对一部电影在其生命周期中收入估计的不确定性，一个可以被接受的，能够与成本费用合理配比以恰当反映电影财务表现的估计方法值得被提出”。这便是预期收入比例法，指影片的生产成本在其整个生命周期中，以当期收入与估计的最终收入（Ultimate Revenues）之比为基础结转。美国迪士尼公司在其财务报告中披露的收入估计政策为“源于各种渠道的自影片于影院首映起10年内的流入”。对于未摊销的影片成本，原则规定应参考长期资产的减值思路，对公允价值（未来现金流量折现法）低于账面价值的影片减值且不可恢复。若资产负债表日后发现资产负债表日存在的事项导致了影片减值，无论影片是否在资产负债表涵盖的期间发行，均视作日后调整事项并于财报中就该事项的性质与金额作出相应披露。

我国《电影公司会计核算办法》采用流动资产概念核算电影，将归属于影片完成的所有投入计入生产成本，并在满足条件时转入库存商品科目，其销售收入的确认按照《企业会计准则》中的思路执行，采用分账结算等形式销售的影片结转期间限定为符合收入确认条件之日起，不超过24个月。这意味着本身投入巨大的影片需要在较短的时间内结转成本。另外，企业在尚拥有影片著作权时，可以在库存商品中象征性保留1元余额。

GAAP与CAS框架下给出了颇具差异的电影公司业务指导，其具体运用从表1迪士尼与华谊兄弟两家上市公司的会计政策选择上可见一斑。

迪士尼将其制片分为两阶段，即项目开发与影片生产，相应的成本由开发成本与产品成本两大部分组成，当影片的预期收入上升时，产品成本的摊销慢，反之则加速摊销，对于影片的减值不可恢复。华谊兄弟对经济业务的处理依据《企业会计准则》，将所有与制片相关的可资本化支出计入生产成本，在制作完成取得公映许可证时转入库存商品，并对其按照规定提取存货跌价准备。

三、电影产品财务信息列报比较：对报表理解的影响

从以上分析可看出，将影片投入计入存货增加流动资产价值，往往会影响债权人的判断。一般的，流动资产意味着较强的变现能力，就电影这个本身充满高不确定性的产业而言，投入应为流动资产还是非流动资产（Non-current Assets）值得考虑。另一方面，对影片成本的分期摊销，使得成本在长期与多样化的收入形式相匹配，而非实行收入实现同时结转成本的传统方法，反映出的经济业务也相对持续稳定。

四、结语及建议

不可否认，会计核算方式受到社会、行业及企业发展状况的影响，随着知识产权保护意识增强、电影产业规模提升及电影企业盈利模式的创新，影片成本应该向着非流动资产方向发展，详细地反映开发投入、完成未发行、发行并摊销等构成要素，使电影企业的会计核算更能体现其特殊的产业特性。有关方面应考虑在《企业会计准则》的框架下制定与电影产业发展相适应的确认、计量及报告规范。

【参考文献】

[1] Laurent C.电影经济学[M].北京：中国电影出版社，2008.

[2] 刘藩.电影产业经济学 [M].北京：文化艺术出版社，2010.

[3] 卜树升.电影著作权会计研究[J].商业会计，2012（2）.

[4] 卜树升.电影企业会计信息失真问题探讨[J].商业会计，2012（6）.

[5] 华谊兄弟传媒股份有限公司2011年度报告[R/OL].http：///.

[6] Walt Disney：Fiscal Year 2011 Annual Financial Report & Shareholder Letter[J].

[7] Vany A.D. Hollywood Economics： How extreme uncertainty shapes the film industry[M].London：Routledge，2004.

[8] Epstein B.J.，Nach R.& Bragg S.M.，GAAP Codification Enhanced[M].New Jersey：John Wiley & Sons，2009.