借贷记账法的历史演变与教学方法

摘要：借贷记账法中的“借”和“贷”严重背离人们的常识和习惯，其历史原因在于此法在演变并引入中国的过程中，出现了一些不够准确、不够严谨的翻译。关于借贷记账法的具体教学方法，除了死记硬背法，一些学者还提出了现金流向法、资金流向法和债权债务法。这些方法或多或少都存在不足甚至错误。针对上述问题，提出一种简单明了且易教易学的加减记账法。

关键词：借贷记账法；历史演变；教学方法；加减记账法

中图分类号：F23 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2013）05-0154-02

一、前言

学好会计的基础关键在于理解并掌握借贷记账法。借贷记账法中的“借”和“贷”严重背离了人们的常识和习惯，其历史原因在于此法在演变并引入我国的过程中，出现了一些不够准确不够严谨的翻译。因此在很多教科书中，“借”和“贷”仅是一种记账符号，仅仅表示账户中两个固定的部位。在具体的教学过程中，一些教师让学生死记硬背如下“法则”：资产（含成本、费用）增加记“借”，减少记“贷”，负债、所有者权益（含收入、利润）增加记“贷”，减少记“借”。这样既不能让学生了解会计发展的历史演变过程，也无法让学生真正理解借贷记账法的含义。为了解决上述问题，一些学者提出了现金流向法、债权债务法和资金流向法，三种方法都可以从借贷记账法的历史演变中找到渊源。这些方法虽然赋予借贷记账法比较具体的会计含义，但是或多或少都存在一些不足甚至错误。本文基于历史演变的视角，梳理了借贷记账法中的各种教学方法，最后提出了另一种简单易学的加减记账法。

二、借贷记账法的历史演变

一般认为，最早的借贷复式记账法源于13-15世纪的经济比较繁荣的意大利城邦国家。在公元1211年，作为意大利比较成功的城市之一佛罗伦萨，就出现了关于记账术语的记载采用动词“didare、di avere”的银行账簿。这两个动词中的前者表示“应收的”，指债权，后者表示“应付的”，指债务。公元1406年巴尔巴里戈商的账簿中则采用了简练的“a”和“per”。在威尼斯方言中，a与per是债权与债务的意思。钱商记录经济业务时，如果某人将货币存于钱商处或偿还货币给钱商，即货币从某人流出钱商，则此人债权增加或债务减少，并将金额记在某人名下的a；如果某人从钱商处借走货币或取出存于钱商处的货币，即货币从钱商流入某人，则此人债务增加或债权减少，并将金额记在某人名下的per。任何时点上某人是债权人还是债务人，取决于a与per的累计差额。如果累计a大于累计per时某人是债权人，否则为债务人。凭借a与per两个记账符号，钱商可以很好地记录下他们四种金融业务：债权增、债务减、债务增、债权减四种情形，归根结底就是从某人处流出和货币流向某人的两种基本情形。

到了1494年，意大利学者卢卡·帕乔利所著的《算术、几何、比与比例概要》出版后，曾被译为多种文字，在不同语言的国度广泛使用。卢卡·巴其阿勒总结推广的复式簿记，正是当时已臻于最完美形式的威尼斯簿记。他在著作中总结的复式簿记的“原理”和“规则”，像“盘存企业的资产；根据盘存结果在账簿上登记原始记录；记录交易；过入分类账；填写过账摘要；编制试算表以查核记账过程的正确性；结清虚账户并通过损益账户转入资本账户等”，与今天的会计实务几乎是一致的。帕乔利讲道：“为了顺利地获取关于债务和债权的资料，应努力把自身业务纳入应有的秩序之中。因此……进行核算是为了弄清楚债权和债务的数额”。同时……在所有交易事项均已记录以后，还应加设一个“损益”或“利得与损失”虚账户，并将该账户的余额结转到“资本”账户上。这说明：复式簿记并非一种纯粹的记账技术，它具有很明确的目标，即：不仅为商人及时地提供资产、负债信息，而且还要及时地提供损益信息。帕乔利在记账符号的选择上用意大利语的debito（债权）和credito（债务）分别取代了方言的per和a。这种用debito、credito记账首先风行意大利，之后传到英国等欧洲国家。debito和credito，英语中随之被翻译成debit、credit。

1873年，日本从西方引进卢卡·帕乔利的debito、credito记账法。日本著名明治维新的启蒙思想家福泽谕吉，在他的一部名为“帳合之法”（记账方法）的译著里，首次将debit和credit被翻译成“借”与“贷”，其中“借”是从某处“借来”，因而形成债务，“贷”是“借给”，因而形成债权。这一译法尊重了西文的原义，被不断继承和弘扬。

借贷记账法在中国的传播分为两个阶段。中国学者蔡锡勇编著的《连环账谱》是我国第一部介绍和研究借贷复式簿记的著作，书中未使用“debit”和“credit”作为记账符号，而分别译为“该收”和“存付”，全书既参照意大利借贷复式账法的基本原理，又吸收了我国传统收付账法之精华。继《连环账谱》之后，我国留日学者谢霖与孟森合作以日本学者森川镒太郎所著之《银行簿记学》为蓝本，编纂一本部门会计著作《银行簿记学》，结合银行业务直接用日文“借”、“贷”翻译成中文“借”和“贷”。但汉语中，“借”是借进和借出的意思，“贷”也有借人或借出之意。“借”、“贷”记账法字面意思这一翻译，导致中国会计人在一开始接触会计时，就无法从字面以上明白这两个记账符号的真正含义。

三、借贷记账法的三种教学方法

目前国内关于借贷记账法的教学，呈现比较混乱的局面。其原因在于借贷记账法在演变和传人我国的过程中，出现了一些不够准确不够严谨的翻译。比如a和per最初表达现金等值的去来运动，后来对于任何会计主体经济活动都可以抽象为一去一来的等额资金运动，应该用意大利语中的类似“去”和“来”的单词来翻译，却被翻译成了debito（意为债权），credito（意为债务）。意大利语的debito和credito，英语却翻译成debit（有Have的意思）、credit（有Give的意思）。日语里虽理解为“入”和“出”的意思，却被翻译成“借”（债务）与“贷”（债权）。在汉语里，又用同义的“借”与“贷”来翻译日语。现在，我们只好把“借”与“贷”诠释成单纯的符号。针对这种现状，除了前言部分中的死记硬背法之外，国内教科书中还出现了三种具有代表l生的教学方法。

1 现金流向法。邵享林等（1998）提出：“凡是涉及现金流出的业务，如向借主的借出和向贷主的归还，则都记为借”，“凡是涉及现金流入的业务，如从贷主的贷出和借主的归还，都记为贷”；“只要是现金的流出，就都记为借，而只要是现金的流入，就都记为贷。”类似于a与per的记账原理。但这种说法它仅对收款、付款交易的“现金”或“银行存款”相对应账户的记账才是正确的。而“库存现金”和“银行账款”账户的记账，现行的借贷记账法实际上按增加（流入）记“借”方，减少（流出）记“贷”方，与现金流量方向正好相反。而对不涉及现金的转账分录，又根本不体现现金和现金流量的方向。现金流量（方向）规则无法自圆其说，不是借贷意义的合理、统一的解释。

2 债权债务法。借表示债权，贷表示债务。一些学者认为，“借”最初是反映了记在借主名下的借出款项，表示债权（应收款），“贷”是反映了记在贷主名下的收进款项，表示债务（应付款）。类似于debito和credito记账。但是，在今天的会计系统中，除了债权债务外，还有财产物资、所有者权益、甚至还有损益类科目的存在。比如“借：原材料；贷：库存现金”能理解为企业对原材料的债权，对现金的债务吗？又比如本年利润就不能这样理解了，贷方本年利润理解为企业的债务相当别扭，企业利润越多反倒变成负债越多，那企业都不要去扭亏增盈而是努力减利增亏好了。对损益类科目，也不适合这样来理解。可见“借表示债权，贷表示债务”也不是借贷意义的合理、统一的解释，多数科目都不能这样来理解。

3 资金流向法。冯篆宝（2001）认为：“资金的位移，借为资金运动的终点，贷为资金运动的起点”。“借”字表示资金运动的“驻点”，即表示会计主体所拥有的资金的“去脉”（资金的用途、去向或存在形态）；“贷”字表示资金运动的“起点”，即表示会计主体所拥有的资金（某一具体财产物资的货币表现）的“来龙”（资金从哪里来）。对所要记账的账户，“借”表示资金“流入”该科目、“贷”表示资金“流出”该科目。类似于日本的“借”和“贷”记账。对大多数的分录，资金流向说都很贴切、直观，特别是只有资产、费用类科目、负债类科目的分录。但是涉及收入和所有者权益类科目的分录，说资金从贷方流到借方，就不那么好理解了。例如一，确认收入，借：应收账款；贷：主营业务收入。资金从主营业务收入流向应收账款，主营业务收入应该增加却减少了；例如二，结转损益类，借：主营业务收入；贷：本年利润。主营业务收入余额应增加却减少了。或者是借：本年利润；贷：管理费用。资金从管理费用流向本年利润，利润应增加而减少了。所有涉及收入、所有者权益类科目的分录，都会出现类似的无法作出合理解释的情况。这些分录从表面直观来说都是资金从借方转入贷方。因此，资金流向规则似乎还是不能合理解释借贷记账法。

四、另一种教学方法：加减记账法

另一种教学方法，姑且叫作“加减记账法”，是利用会计的等式推导出来的加和减的计算方法。会计等式是对各会计要素的内在经济关系利用数学公式所作的概括表达，作为借贷记账法的核心原理，综合了静态等式和动态等式。目前在许多教科书上扩展成综合会计等式，即：“资产=负债+所有者权益+（收入-费用）”或“资产+费用=负债+所有者权益+收入”，进一步地也可以表述为：

（资产+费用）-（负债+所有者权益+收入）=0 （1）

（1）式中，资产和费用的符号为正，用加号表示；负债、所有者权益和收入的符号为负，用减号表示。当金额增加时，用加号表示；当金额减少时，用减号表示。这五个会计要素中的账户，不管是增加还是减少，通过加减符号的运算后，如果为正数，其发生金额计入借方，如果为负数，其发生金额计人贷方（见下表）。加减记账法中，借表示金额增加，用加号表示；贷表示金额减少，用减号表示。比如，收到资本金200万元，银行存款是增加数，故计入借方；同时实收资本增加，在（1）式中，却表示为减号，故计入贷方。

很明显，“加减”记账法具有以下两个优点：其一，简单明了。（1）式中，若发生金额为正数则其计算符号为加号，并计人借方；若发生金额为负数则其计算符号为减号，并计入贷方。如银行存款，无论对银行、单位、个人增加都记“加”方，减少都记“减”方。其简单明了性还体现在科目余额的计算上：当前余额=同方向期初余额+同方向发生金额-不同方向发生金额，例如当前余额=增加数期初余额+增加数发生金额-减少数发生金额，或者当前余额=减少数期初余额+减少数发生金额-增加数发生金额。结果如果是正数，就是借方余额，如果是负数，就是贷方金额。其二，易教易学。采用“加减”记账法，教师教起来简单，初学者也容易学习和掌握。由原始凭证做会计分录，非常便于记账。哪个账户金额增就记“加”，减就记“减”，不会记错。