浅论可持续发展会计

[摘要] 随着经济发展和生态环境的恶化，可持续发展会计成为目前世界各国会计界研究的热点，并取得了可喜的成果。但在我国的研究才刚刚起步，且仅仅限于理论研究上。本文主要从实务方面对可持续发展会计进行了论述，指出了目前我国在实务方面存在的主要问题，并提出了几点建议。

[关键词] 可持续发展会计 缺陷 障碍 对策

为了遏制环境的恶化，世界各国均投入了大量的人力、物力和财力，用于消除污染、保护环境，使人口、环境、资源与经济协调发展。随着可持续发展战略的实施，大量的资源、环境事项要与经济、社会的发展相协调并结合在一起。作为对社会经济活动具有计量、反映和监督职能的会计，虽然受到资源、环境问题的影响与其他经济问题比较起来较为缓慢，但它受到的冲击也是巨大的。对大量的环境事项进行处理、构建符合可持续发展要求的会计体系，成为会计理论界和实务界非常关注的问题。

一、现行会计体系存在的缺陷

现行会计体系，特别是企业会计，在实行企业内部的经济性以及利润最大化的目标方面发挥了重要的作用。对于投资者来说，提供什么产品或劳务并不重要，重要的是它的资本投入是否能得到所期望的经济回报。在自然资源的利用方面则以产品为中心决定取舍，返无使用价值或无价值的物质均作为废料，废弃于环境之中，靠其自然消散、稀释和分解，服从于追求经济利益最大化的“经纪人假定”。现行会计体系计量、反映和监督的是企业内部的资金运动过程，并未关注企业资金运动过程的两端；处于企业资金运动过程末端的问题是向自然环境中排放废弃物、占用环境容量与环境净化能力，进而导致环境污染与生态破坏。

在工业化以前的社会中，人类的经济活动规模较小，所排放的废弃物远远低于环境容量和净化能力所允许的范围，尽管当时对环境和生态的破坏同样存在，但这种破坏的影响范围和程度都是比较小的。正因为如此，人们才会将相对于人类需求而言十分丰富的环境和生态资源看作是取之不尽，用之不竭，取用十分容易并不需要花费任何成本的免费取用物品，从而将其排除在会计核算范围之外。进入工业化社会之后，企业的生产规模越来越大，排放的废弃物也越来越多，在一些国家和地区甚至全球范围内，许多种废弃物的排放量已经接近甚至超过了环境容量和净化能力所能够允许的限度，环境与生态因素对经济系统运行和经济增长的制约作用越来越大，人类认识到，环境和生态资源的重要性。现行会计体系目前主要采用货币单位确认那些用价格计量以及用价格交换的生产经营过程和结果，忽视了本应明显作为会计对象基本要素之一的环境，导致了现行会计体系的立场错误。在现行会计体系中反映了这样一种观念：财产所有者有权毁坏他们拥有的东西以及只有存在财产权的事物才有价格。于是公共物以及那些不能以价格反映的东西都不能成为会计核算对象的一部分。根据现行会计体系产生的会计公式，即收入减成本计算利润的配比公式，仅包括了经济成本，而不计算社会成本。因此，利用这种会计技术和方法算得的利润，不仅导致了虚夸的税收，而且鼓励了以牺牲环境来取得当前利润的做法。

二、可持续发展下会计模式的主要特征

会计模式是对一定环境状况中会计主要特征的综合表述和反映，其核心内容有三个方面:一是会计核算的内容;二是支持会计核算的基础理论;三是构建该会计核算系统的目标；其中，会计的基础理论，主要体现在核算对象、确认基础和会计假设上。显然，可持续发展会计模式的特点主要有以下几点：

1.在会计确认上，首先要重新确定分类标准。自然资源按其自然属性可分为不可再生资源、可再生资源和永恒资源三类，这些资源在实用价值、折现率选择上存在差异，这就决定了这三类资源对公司剩余索取权，即各种资源价格制定上存在本质区别。因此，要对这三类资源采用不同的会计核算方法，这种核算方法的不同主要体现在会计确认和计量上。永恒资源是社会资源，他的产权不归属于任何企业，不能确认为企业资产，当企业使用这种资源时，不计入企业的成本费用，而应按照其所替代的其他两种资源所隐含的价值，即它的“机会成本”，计入企业的潜在收益和社会收益中，同时作为企业社会责任的增加;对于可再生资源，应确认为企业的资产，其价值不仅包括企业在购入时所花费的货币资金，还应包括再生同等数量的同一资源所花费的费用；不可再生资源应确认为资产，但在确认时，应考虑到社会其他个体不能使用这一资源带来的稀缺成本，对稀缺成本应使用高折现率，增加企业使用这类资源的成本和引起的社会责任。

2.在计量上，采用公允价值计价。由于可持续发展强调代际间的公平，在确认收益和利润时不能使用历史成本原则；同时由于可持续发展的落脚点是最大限度地实现人类价值，因此，在会计计量中应采用公允价值计价。

由于各类自然资源可再生性、价值增值性等方面的差异而在市场交换中处于不同的地位，因此，在确认公允价值时，应根据不同情况选择不同的计量方法。对可再生资源应采用市场函数法代替成本法估算其市场价值，对永恒资源应采用机会成本法估算其价值，对不可再生资源可借助“影子价格”全面确定其成本，

3.在评价体系上，为了形成全面的指标体系反映可持续发展的要求，除了日常的核算指标外，还应加入一些新的衡量指标。这些指标包括反映社会和经济发展的指标以及反映发展权公平状态的指标，如人均GDP、人口自然增长率、各地区GDP序列全距以及最大最小值之比、各地区综合要素增长率的排序、基尼系数和脱贫指数等；反映社会经济发展和自然环境承载能力的指标，如社会总成本利润率、社会投资在GDP中的比例、环保投入占GDP的比重、人均可再生资源变动系数、排污处理达标率等相应指标。

三、我国可持续发展会计实务中存在的主要障碍

1.缺乏科学的定量方法及切实可行的指标体系，可持续发展会计用货币计量所有的成本与收益，缺乏可操作性和必要性，如何突破计量障碍成为可持续发展会计实务中的主要障碍。

2.尽管按照“谁受益、谁负担”等经济原则，人们会接受环境和社会成本可以是企业相关成本的一部分的观念，企业应对所耗用的自然资源和破坏的生态环境付出一定的代价，但实务上很难找到一个合理的分配标准，将环境成本在不同企业、单位、部门之间予以分配。

3.可持续发展战略的提出不会自觉地转化为行动，如果没有相关的法律、法规与制度的强制性要求，大多数企业目前将不会为减轻生态环境的破坏而自觉增加支出；即使增加了相关环保支出，大多数企业在一定程度上仍不乐意主动向社会揭示这方面的信息、怕损害企业环保形象。

4.缺乏可持续发展会计行为规范标准，无法统一规范可持续发展会计核算的对象及报告形式，致使可持续发展会计核算的可操作性差。

四、构建我国可持续发展会计的几点建议

1.加强可持续发展会计理论专题研究，突破实务操作的主要障碍。实务操作存在的一些主要障碍，折射出可持续发展会计理论研究的弱化。由于可持续发展会计所依赖的理论和方法体系的多元化，其核算对象的复杂化，尤其是在计量环节上没能突破，使得当前可持续发展会计缺乏与实务相结合的理论支点，其结果是可持续发展会计实务没有相应的理论指导，演化为可持续发展会计实务操作的盲点。为此，加强可持续发展会计理论专题研究。借助于适当的理论导向，才可望突破实务操作的主要障碍。

2.健全可持续发展会计法规层次模式，统一规范可持续发展会计核算对象及报告形式。目前，可由财政部牵头，召集环保、会计、税收等各方共同修订“企业会计准则”增加可持续发展会计相应的准则内容，或对现行行业会计制度补充有关可持续发展会计核算的内容。这样可在实践上统一规范可持续发展会计核算对象及报告形式，增强其实务可操作性与统一性。

3.改变人们的思想观念。国家对于资源的使用应坚持有偿原则，尽量不采用或少采用免费（税），对有限的资源无偿使用，无疑将不利于可持续发展的推行，同时，也不利于可持续发展会计的计量及完善。

4.加强环境和社会资源审计，强化对可持续发展会计再监督。环境和社会资源审计重点包括：（1）企业环境保护政策和控制程序审计；（2）环境保护管理系统审计；（3）关于有害物质的贮存与处置的审计；（4）环境经济责任的记录与披露的审计；（5）社会资源使用情况的审计。

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