公司性质变更净资产折股财税处理

企业改制上市根据中国证监会《首次公开发行股票并上市管理办法》发行条件第九条规定：“……有限责任公司按原账面净资产值折股（不能高于1：1）整体变更为股份有限公司的，持续经营时间可以从有限公司成立之日起计算。”，许多企业为尽快进入资本市场，都选择了整体变更为股份有限公司的途径，这就要牵涉到净资产折股事项，本文拟对此进行财税处理浅析。

一、净资产折股的税务处理

企业的净资产，是指企业的资产总额减去负债以后的净额，在数量上等于企业全部资产减去全部负债后的余额，属于所有者权益。由两大部分组成，一部分是企业开办当初投入的资本，包括溢价部分，另一部分是企业在经营之中创造的，也包括接受捐赠的资产，具体包括股本、公积金（盈余公积金、资本公积金）、未分配利润等。资本公积金是从企业非经营收益中增加资本净值的某些积累资金，主要包括接受捐赠财产、资本折算差额、资本溢价收入、财产重估增值等，资本公积金来源于非利润因素，主要用于转增资本金。盈余公积金是企业从税后利润中提取的积累资金。法定盈余公积金和任意盈余公积金均可用于弥补亏损、转增资本金，也可用于分配股利。但企业用盈余公积金转增资本金后，法定盈余公积金的余额不得低于注册资本的25%，在这里必须注意净资产折股时，不受此比例限制。净资产值折股在税收上是按先分配，再增资进行税务处理，不同股东涉税处理也不同。

其一，盈余公积和未分配利润折股的税务处理。具体包括：（1）法人性质的原股东根据国税发［2000］118号规定，“（三）除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现”。对其确认为投资收益，但企业所得税属于免税收入。处理依据《企业所得税法》第二十六条第二款：“企业的下列收入为免税收入：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”；中华人民共和国国务院令第512号《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三条规定，“企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益”；及“第十七条企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。”《财政部、国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税［2009］69号）规定：“四、2008年1月1日以后，居民企业之间分配属于2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息、红利等权益性投资收益，均应按照企业所得税法第二十六条及实施条例第十七条、第八十三条的规定处理。”（2）股东为在中国境内设立机构、场所的非居民企业则从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益根据《企业所得税法》第二十六条第三款属于免税收入。（3）股东为QFII，《国家税务总局关于中国居民企业向QFII支付股息、红利、利息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》规定：“一、QFII取得来源于中国境内的股息、红利和利息收入，应当按照企业所得税法规定缴纳10%的企业所得税。如果是股息、红利，则由派发股息、红利的企业代扣代缴；如果是利息，则由企业在支付或到期应支付时代扣代缴。”（4）境外H股非居民企业股东，《 国家税务总局关于中国居民企业向境外H股非居民企业股东派发股息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》（国税函［2008］897号）规定：“一、中国居民企业向境外H股非居民企业股东派发2008年及以后年度股息时，统一按10%的税率代扣代缴企业所得税。二、非居民企业股东在获得股息之后，可以自行或通过委托人或代扣代缴义务人，向主管税务机关提出享受税收协定（安排）待遇的申请，提供证明自己为符合税收协定（安排）规定的实际受益所有人的资料。主管税务机关审核无误后，应就已征税款和根据税收协定（安排）规定税率计算的应纳税款的差额予以退税。”（5）股东为外国投资者，《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税［2008］1号）规定：“四、关于外国投资者从外商投资企业取得利润的优惠政策 2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。” （6）居民性质的自然人股东，需要依据“股息、红利”性质的所得按20%的税率缴纳个人所得税。依据为《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函［1998］333号）：“公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税”。（7）股东是外籍个人，《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字［1994］020号）规定：“ 二、下列所得，暂免征收个人所得税；（八）外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得。”

其二，资本公积折股的税务处理。具体包括：（1）《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号）规定：“四、关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题 企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。 被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的， 不作为投资方企业的股息、红利收入， 投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。”法人股东取得的其他资本公积转增资本的，属于投资方企业的股息、红利分配。 根据《企业所得税法》第二十六条第二款的规定，该法人股东取得的其他资本公积转增资本的，若属于符合条件的居民企业，该股息、红利属于免税收入，免征企业所得税。 （2）资本溢价转增资本，个人股东不征收个人所得税；用其他资本公积转增资本，个人股东应按“利息、股息、红利所得”征收个人所得税。依据为《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函［1998］289号）该文规定：“二、《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发［1997］198号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。”又《国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发［2008］115号）规定：“一、个人（自然人，下同）股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、 红利性质的分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。税款由企业在转增个人股本时代扣代缴。”。

二、净资产折股的会计处理

根据《公司法》的规定，有限责任公司（包括国有独资公司）依法经批准变更为股份有限公司的，其折合的股份总额应等于公司的净资产额。由于股份总额通常是整数，而原有限责任公司的净资产数额通常带有小数，这就产生了折股尾差的会计处理问题。根据企业折股方案，通过董事会决议，可将其折股尾差通过利润分配转入应付股利，或转入资本公积（股本溢价）。原有企业改组为股份制企业的，改组后的公司可以继续使用原企业账册，也可以结束旧账、另立新账。（1）沿用原企业账册的会计处理。借记“实收资本”、“利润分配――未分配利润”、“资本公积――资本溢价”、 “资本公积――其他资本公积”，贷记“股本”、“资本公积――股本溢价”。（2）结束旧账、另立新账的会计处理。在这种方法下，企业应首先将旧账上各资产和权益账户的余额编制会计分录进行对冲，结束旧账；然后，再按《新企业会计准则》的要求，重新开设新的账户，按调整后的余额编制会计分录进行登账。

三、自然人股东净资产折股应缴纳个人所得税的处理

净资产折股时，自然人股东并没有获得现金，却要缴纳大笔个人所得税，自然人股东会出现抵触改制的情绪，事实上净资产折股的本质是股东以被投资公司的净资产中的资本公积、留存收益来转增股本。而留存收益转增股本只不过是“股东先从被投资公司取得分红款，股东再将扣税后的分红款用以出资”的简化程序，故为解决此问题，企业可在净资产能够满足达到发行上市前对公司股本最低要求的同时，进行分红或由公司在净资产扣除应代扣代缴的个人所得税。

设上市前要求的最低股本为Y，公司现有净资产中：股本为B、资本公积（股本溢价）的金额为E，资本公积（其他资本公积）为F，未分配利润为G、盈余公积为C。不征所得税的法人股东股份比例为a%，其余均为应缴个人所得税的自然人股东。且Y＞B+E+F+C，但小于B+E+F+C+G。

则公司净资产折股至Y应交个人所得税=（Y-B-E）×（1-a%）×20%，设应发放现金股利为X万元，则有：

X-a%×X=（Y-B-E）×（1-a%）×20%+X×（1-a%）×20%

得X= ■

当B+E+F+C+G-X-Y＞0时，余额转入资本公积；当B+E+F+C+G-X-Y＜0时，则将未分配利润分配完后，个人所得税不足部分由股东自掏。

［例1］甲有限公司整体变更为股份有限公司，会计师事务所对截至2010年9月30日的财务报表进行了审验，根据其出具的审计报告，公司注册资本为2160万元，盈余公积为417753.57元，未分配利润为12289536.80元，资本公积（股本溢价）为330万元，不征所得税的法人股东股份比例为2.78%，其余均为应缴个人所得税的自然人股东。公司整体评估未减值，公司董事会决定以9月30日，作为改制基准日，改制后股本为3500万元。

则运用上述公式计算出用于发放现金股利的留存收益为：

X=■

=■

= 252.50（万元）

甲有限公司发起人按投入甲有限公司截至2010年9月30日的审计净资产扣除为了因折股代扣代缴的个人所得税而应发放的现金股利252.50万元后的余额35082290.37元按1：1的折股比例折为3500万股，余额82290.37元计入公司资本公积。

沿用原企业账册的会计处理账务处理：

借：利润分配――未分配利润9764536.80

（12289536.80-2525000.00）

资本公积――股本溢价 3300000.00

盈余公积 417753.57

实收资本 21600000.00

贷：股本35000000.00

资本公积――股本溢价82290.37

未分配利润转增股本应交个人所得税=9682246.43×（1-2.78%）×20%=1882616.00（元）；

盈余公积转增股本需要交纳个人所得税=417753.57×（1-2.78%）×20%=81228.00（元）。

二项合计应交交个人所得税=1963844.00（元）

上述计算出应发放现金股利为252.50万元

借：利润分配――未分配利润2525000.00

贷：应付股利――法人股东70195.00

应付股利――自然人股东2454805.00

现金股利应纳个人所得税=2454805.00×20%=490961.00（元）

合计应交纳个人所得税=1963844.00+490961.00=2454805.00（元）

借：应付股利――自然人股东2454805.00

贷：应交税费――应交个人所得税 2454805.00

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。

［2］财政部：《企业会计准则讲解2008》，人民出版社2008年版。