IASB《中小主体的国际财务报告准则》对我国的启示

随着我国市场经济体制的完善以及各管理当局对中小企业的作用、地位的认识不断增强，加之小企业自身的多样性和经营上的灵活性，各个地区的经济环境更有利于小企业的成长壮大，因此越来越多的中小企业应运而生，小企业的发展进入了一个新的阶段。小企业经济已经成为推动国民经济发展、实现市场繁荣的重要力量，但制约小企业发展的一些障碍仍然存在，因此，研究小企业的会计问题一直是管理当局关注的领域。

一、我国小企业会计准则制定的必要性

(一)我国小企业会计准则的特点小企业多处于创业阶段和成长初期，发展迅速，与其他大中型企业相比，有着自身的特点，主要体现在以下四个方面：经营规模较小，经营方式灵活；不在或主要不在资本市场上筹集资金；所有权与经营权没有分离；管理结构简单，管理效率较低等。这些一般特点和生产经营管理特点决定了小企业的会计特性。一般情况下，小企业的会计基础工作十分薄弱，对会计实务以及财务报表和相关会计信息的披露要求相对简单，会计信息需求同大型企业租上市公司相比存在着较大的差别。如果要求小企业同大型企业一样按照统一的会计准则标准执行，对小企业来说则是一个沉重的负担，易造成小企业的会计准则超载。

(二)我国小企业会计准则制定的必要性会计准则的超载通常与会计准则的扩展相联系，数量过多，过于狭窄以及缺乏弹性的会计准则会给会计人员的实际工作以及财务信息对用户和企业进行决策的价值带来严重的影响，在应用时令人无所适从。引起准则超载的因素很多，其出发点是为了更好地满足众多用户的需求，需要更为详尽的准则和披露，从而以减少过多的判断和与会计原则相涉的诉讼数量，但结果却使得会计准则在数量、复杂程度以及专业性方面都有所增加，给实际操作带来不便。准则超载的问题之一，就是对所有的企业进行统一的准则要求，没有对大中型企业和小企业之间进行合理的区分，从而大大增加了其编制财务报表的成本。对此，美国注册会计师协会特设委员会对各种应对准则超载的方法做出总结，既有建立披露和计量的方法，又有采取公认会计原则的变通方法。其中，针对小型企业制定一套单独公认的会计原则，实行披露和计量方法的差别报告可能是解决会计准则超载问题的较好选择。目前我国还没有单独适用于小企业的会计准则，2006年新的39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则已经成功地实现了国际趋同，但它仅适用于上市公司等大中型企业。在我国市场经济体制日趋完善和会计准则国际趋同的大背景下，其并不能满足小企业信息使用者的需求，同时也会造成这类小企业财务报表的编制基础不统一，企业之间会计信息的可比性降低。因此，针对我国小企业单独制定一套具有前瞻性的会计准则对我国会计改革的发展具有指导意义。

二、小企业会计准则制定的研究历程

(一)问题提出早在1952年，以George.O.May为首的会计师、律师和商人组成的团体在一份报告中称“公众利益并不要求将其应用于成百上千的小企业，这些企业的管理者和所有者是紧密结合的。一些要求似乎只对少数公开发行证券的大公司合适”。他还补充到“会计这类企业提供的服务很重要，这与提供给大型公开募股公司的服务是不同的”。自此，对小企业采用有差别的披露和计量开始走入人们的视线。

(二)发展概况近年来，随着经济的发展，各国逐渐认识到中小企业的重要性及中小企业的特殊性，且由于IASB的前身――国际会计准则委员会(IAS)并没有声明其制定的准则仅适用于或者主要适用于公开资本市场上交易的上市公司，导致许多发达国家和某些较小的新兴经济发展中国家的所有企业均要求使用国际会计准则，一部分企业执行国际会计准则的成本远远高于效益。因此，有关中小企业会计准则问题一直是国际会计准则理事会(IASB)等国际专业组织和各国会计准则制定机构非常关注的领域，制定一套能够普遍遵循在世界范围内通用的中小企业会计标准势在必行。2001年9月10－12日，联合国会计专家组(ISAR)在日内瓦召开的第18次会议上，将讨论和研究中小企业会计国际指南作为会议的重点，各国专家代表围绕中小企业会计指南的必要性、中小企业的分层标准、中小企业会计指南的指导思想等问题进行了深入讨论。我国政府也参加此次会议的召开，对加强中小企业会计研究的建设问题有深远的借鉴意义。2004年6月24日，IASB了《制定中小企业会计准则的初步设想》的第一份讨论稿，其目的是确定国际会计准则委员会是否应当为中小企业制定特殊的财务报告准则，为明确非公众会计责任主体提供一个参考框架。在2005年10月举行的公开圆桌会议上，参会者对中小企业确认和计量中可能予以简化的方面进行了讨论，包括递延所得税：不动产、厂房和设备的重估模式和减值迹象、资产组部分和残值；生物资产和农产品的公允价值模式以及合并财务报表；租赁分类和计量；雇员福利的设定收益计划；企业合并中商誉减值和无形资产确认；使用价值的计量和现金产出单元；金融工具公允价值计量、套期和终止确认；以股份为基础支付的计量问题；金融工具的债权和分类等，该会议的讨论内容形成一份草案，为2006年1月的征求意见稿做好了准备。2007年2月，IASB正式中小企业会计准则征求意见稿并于同年4月了一份对中小企业会计准则征求意见稿的概要，该征求意见稿是在完整的国际财务报告准则基础上制定的。与国际财务报告准则相比，中小主体国际财务报告准则基于使用者需求和成本效益的考虑作出了适当简化，但是该意见稿仅以员工人数在50名或以上的公司为基础界定中小企业，未做出权威性的定义。IASB认为任何使用中小企业准则的国家都需要根据自身情况，这为2009年正式中小企业国际财务报告准则奠定了基础。2009年7月9日，IASB正式了适用于中小主体的国际财务报告准则――《中小主体国际财务报告准则》(以下简称国际新准则)，并于当日生效，该准则严格界定了其适用主体，大体从删减与中小主体不相关的主题；会计政策的选择；会计要素确认和计量以及披露的范围和语言等五个方面对完全国际财务报表做了简化，进一步减轻了中小主体执行准则的负担，并每三年对其进行修订。

三、我国制定小企业会计准则的启示

(一)小企业会计准则的适用范围我国根据企业的规模和性质将企业划分为大型企业、中型企业、小型企业和微型企业。其中，微型企业是指雇员在8人以下的具有法人资格的企业、个人独资企业和合伙企业以及工商登记注册和个体和家庭经济组织等，广义的小型企业包括微型企业。对于微型企业，由于其规模很小，纳税多采用定税制，不需要查账征收，且一般情况下，企业无专职会计人员核算，没有必要提供财务报表。笔者认为，我国制定小企业准则中不应当包括微型企业，这里所指的小型企业是指狭义的小型企业。从我国的会计规范从企业规模角度来看，大型企业和中型企业合在一起规范的，两者都适用于新会

计准则，因此，小企业会计准则的适用范围仅限于狭义的小型企业。

(二)小企业的界定问题对小型企业的界定历来是一个充满争议的问题，也是制定小企业准则的前提和基础，主要可以从定性和定量两个标准来划分。国际新准则中将其界定为具有以下两个特征的中小主体：不负有公共受托责任；需要向外部使用者公布一般用途的财务报表。其中外部使用者包括不直接经营企业的所有者、现在或潜在的债权人以及信用评级机构等。同时提出，如果主体持有债务性或权益性工具已在公开市场交易或者未在公众市场交易正准备发行或者以信托方式持有广大外部人士的资产也将视为负有公共受托责任。这里IASB没有规定数量标准，而是更多的考虑了企业的性质，偏向于从定性角度来划分。我国在《中小企业标准暂行规定》中主要根据企业职工人数、销售额、资产总额等三方面的定量指标，对不同行业加以规定，且该标准仅适用于工业，建筑业，交通运输业等。笔者认为，对于小企业的界定，可以参照新国际准则，从小企业会计信息的相关性原则和成本效益角度考虑，以是否负有公共受托责任来划分，既考虑到了资金筹集的标准划分，又涵盖了对于会计师事务所这一类与公共利益密切相关企业的界定问题的解决。正如国际会计师联合会副主席胡安・约瑟・费文・德瓦勒在第三届注册会计师论坛上的举例，“目前正在探讨制作衣服的最好布料，那么，没有人会说布料的好坏取决于需要做衣服的人的尺码，相反，我们的分析将集中于所要制作的衣服的用途”。同理，如果在分析时决定哪种会计准则是适当的，那么分析应该集中于信息的用途而非企业的规模。因此，中小企业界定的关键并不在于企业规模大小，而主要集中在提供财务报表会计信息的需求上，即从性质上考虑其与大中型企业会计处理和披露的差异之处。

(三)小企业会计准则模式制定的选择小企业会计准则模式的选择有很多种，大体可分为三类：将小企业会计准则作为一个独立的会计准则体系，与现有会计准则相并列，有着自己的理论基础；作为一个具体的会计准则，即与现有会计准则遵循同一基本准则；对具体会计准则的简化，即在现有准则后增加一项小企业的应用要求。这三类方法各有利弊。我国现行会计准则中的基本会计准则在整个体系中扮演着概念框架的角色。笔者以为，尽管小企业和大中型企业在会计处理和披露要求上存在差异，但在会计基本假设、信息质量要求、会计要素定义和确认等内在的基本问题上和大中型企业基本一致，并无本质上的差别，所以在建立小企业会计准则时可采用第二种模式，这也与国际新准则的做法一致，既简化小企业在向大中型企业过渡时期会计准则选择和会计处理问题，又降低了制定准则的成本。

(四)现有会计准则内容的简化小企业会计准则在满足其信息使用者的同时，应当尽量的简单、易懂，便于使用，着眼于减轻小企业的负担，可以直接将小企业在会计上区别于大企业的地方识别出来加以规范，大体从以下两个方面考虑。一是减少准则中的会计科目，将现有准则体系中所规范的与小企业无关交易和事项不纳入小企业会计准则中。鉴于准则的适用范围，将与小企业无关的会计主题不纳入准则，如股份支付、每股收益、套期保值、分部报告、关联方披露等，减化准则的会计科目。二是对纳入小企业会计准则中交易事项的确认和计量应进行适度的简化。考虑到我国小企业的会计核算基础薄弱，首先，准则应简化对资产减值准备的计提、长期股权投资、融资租赁、职工薪酬、借款费用、资产负债表日后事项的会计核算以及相应的披露要求。其次，准则应尽量减少小企业使用未来现金流量现值和公允价值等需涉及估算资产价值等财务管理方面知识，或主观性较强的会计计量属性，并限制部分会计政策和会计估计的选择，如金融工具的选择与分类，无形资产使用寿命不确定的划分等。最后，对于小企业不经常发生的业务，如非货币性资产交换、企业合并等，可参照现有会计准则，但需要根据小企业会计信息使用者的需求进行简化，符合小企业的成本效益和会计信息相关性要求。

当今，小企业发展迅速，尤其是在高科技领域，在制定小企业准则时应充分考虑小企业向大中型企业过渡，关注准则的灵活性和扩展性；小企业会计准则的制定，会使一个国家存在两种不同的准则，审计人员和监管机构的审计成本将因此而增高；随着经济的快速发展，新准则需不断的修订和增补，在顺应经济发展和会计准则国际趋同的同时，还应避免由此带来的准则超载问题。另外，我国还应多参与和交流有关国际会计准则的制定过程，使得国际上在制定准则时能考虑到我国小企业发展的特殊性，避免只是被动接受国际会计准则。