跨省、市总分机构企业所得税分配办法对地区间增值税税收分配的适用性分析

内容提要：总部经济和汇总纳税的税收管理制度趋势使地方政府间增值税税收分配矛盾日益显现，但仅以新出台的跨地区总分机构企业所得税分配办法为参照不能从根本上改变增值税收入在区域间的不合理分布格局，应借此时机改革我国的增值税分享制度，以财政公平原则来解决区域间的增值税税收分配矛盾，使增值税的负税人付出的税收与所获公共产品利益相当，促进区域经济的协调发展。

关键词：增值税分享制度；财政公平；区域税收协调

中图分类号：F812.42文献标识码：A文章编号：1003-4161(2008)04-0151-05

1.引言

增值税制度的改革是1994年全面税制改革的一项重要内容。通过这次改革，克服了以往全值型流转税的缺陷，代之以增值额为征税对象的增值税，较好地贯彻了税收中性原则，客观上促进了专业化分工协作的发展，体现了市场经济导向。但是，与分税制改革着重理顺中央地方财政关系、着眼于提高中央"两个比重"（财政收入占GDP的比重以及中央财政收入占总财政收入的比重）目标相一致，增值税分享体制沿袭了承认地方（尤其是发达地区）既得利益，重点考虑调动地方政府积极性的分享路径①，却忽视了地方政府间②的税收利益分配关系问题，现行分成与返还的分享体制客观上起着扩大区域经济差距的作用，此外，随着经济发展中新特点、新形式的出现和现行区域税收协调机制的空白，不同区域间的增值税税收利益冲突明显化频繁化。

当前经济发展中的一个重要特点是企业的集团化管理趋势和总部经济的兴起。随着经济全球化、信息网络技术的发展、市场化程度的加深，企业的组织结构形式发生了质的变化，大量企业从战略角度出发，选择了企业总部和生产制造在空间地理上的分离。总部企业往往掌握公司的管理控制权，是公司的战略决策、资源配置、资本经营、业绩管理和公共关系中心。公司总部在特定区域上的聚集形成了我们通常所说的总部经济。通过集团化管理，企业实现了规模经济、资源获得最优配置、企业整体利润最大化和成本包括税收成本最小化。为了避免政府征税行为干扰企业的生产经营决策，各国税法往往本着税收中性的原则，对跨区经营企业提供税收征收管理上的便利，很多国家实行总机构汇总与合并纳税的税收管理制度，而这必然蕴涵着不同地区财政税收利益关系的协调问题。在汇总（合并）纳税制度下，分支机构应缴纳的企业所得税和流转税有可能被转移到公司总部所在地政府，造成税收收入上缴与公共产品成本分担在地区间的不对称分布。

2.现行税制下企业跨区域经营与总部经济中的增值税区域分配格局

当前由总部经济和汇总纳税所引起的税收区域分配冲突主要表现在企业所得税领域。新的企业所得税法实施以来，不同区域间的所得税税收收入分配冲突更加频繁和普遍化，迫切需要解决③。可以想象，企业所得税区域冲突只是税收区域分配冲突普遍化的一个开始，随着区域经济一体化的推进和企业跨地区经营趋势的加深，增值税等流转税冲突问题也会逐渐引起各区域政府的重视。由于在总部经济的角逐中，东部地区的大中城市往往居于优势地位，按照汇总与合并纳税的管理制度趋势，如果不采取有效的税收协调措施，未来的增值税税收收入分配格局将很不利于中西部欠发达地区。

跨地区经营所引起的增值税税收收入的不恰当转移主要表现在两方面，一方面，从长远趋势看，总分公司汇总纳税、母子公司、集团公司合并纳税正日益成为共同的税收管理规则，如果不能合理解决区域间税收分割问题，就意味着获得了当地公共产品的分支机构本应向当地政府缴纳的税收被转移到总机构所在地政府；另一方面，即使不存在汇总（合并）纳税，总公司也能通过转移定价的方式，使分支机构的销售行为很少发生增值额，使增值额归集到总机构所在地，这事实上也是税收收入的不恰当转移。关于纳税地点，我国增值税税法规定："固定业户应向所在地主管税务机关申报纳税。纳税人总分支机构不在同一县（市）的，应分别向其所在地主管税务机关纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，分支机构的应纳税款可以由总机构汇总在总机构所在地主管税务机关申报纳税。"目前我国税法中具体涉及到的增值税税收收入地区间划分的规定主要体现在三方面④:一是跨地区经营的直营连锁企业，二是有关跨省区的发电、供电企业的规定，三是有关油气田企业的规定。对于跨地区经营的直营连锁企业，如果符合一定条件，可以由总店向所在税务机关统一申报缴纳增值税，由财政部门来调整总机构和分支机构所在地的财政利益，即总机构所在地政府单独行使征税权；对跨地区经营的电力产品企业，实行分支机构预缴和总机构统一清算的方法；对跨地区经营的油气田企业，采用总机构集中计算应纳税额按一定比例分配给分支机构并由分支机构向所在地税务机关申报纳税的方法。不同的方法和规则对欠发达地区的税收利益影响也会有所不同，总体而言，在增值税税收区域分配当中欠发达地区处于被动地位，随着企业跨区域经营日益普遍、规模日益巨大以及汇总（合并）纳税的税务管理制度的推广，如何合理维护自身的财政税收利益成为欠发达地区在发展经济过程中所必须面临的一个重要问题。

3.跨省、市总分机构企业所得税分配办法的适用性及其局限

从现有的研究成果来看，一些学者认为跨省市总分机构企业所得税分配办法若能有效解决地方政府间的企业所得税分配纠纷，这将对于增值税等流转税的地区税收分配问题的解决具有重要参照意义。当前，通过税款分配的办法对跨省区的总分机构所得税实施管理，是一项新生事物，可能面临很多新的情况，存在不确定因素。如果现行方案能比较有效地解决跨区经营企业的税收收入地区归属问题，那么这对未来可能普遍出现的由企业跨地区经营汇总纳税所引起的增值税、营业税等流转税的地区税收收入分配问题的解决产生示范作用，事实上现行税法中所涉及到的增值税地区分配条款，在一定程度上参考了新的办法出台之前的企业所得税分配的一些做法。由于增值税和企业所得税都是中央地方共享税，而税收区域冲突产生的原因又在于企业跨地区经营的普遍性、总分机构汇总（合并）纳税的趋势性与当前分税制财政管理体制和税法对地方政府间税收分配缺乏规范化处理，因而，二者确实有相似点，采用类似于企业所得税的处理办法来处理流转税的跨地区分配问题可能具有一定的操作意义⑤。

从两个“办法”的具体规定来看，跨省区的总分机构所得税税收分配管理具有如下几个特点：

第一，税收分配办法体现了中央财政主导下的地方政府间税收分配处理特征。我国历史上长期属于中央集权制国家，地方政府主要和中央政府打交道，多个地方政府之间的纠纷主要通过中央政府的协调来解决，这形成了我国主要由中央政府来负责协调地方政府间关系的传统。1994年的分税制财政管理体制改革主要关注中央和地方政府之间的财政税收关系，对地方政府间财政税收分配关系缺乏重视。由于政治体制、历史和文化传统等原因，我国目前并不具备像美国这样的管理权限分散的联邦制国家建立州间税收协调组织的方式来处理州际间税收分配问题的条件，因此，地区间税收纠纷问题也应主要通过中央政府主导下建立科学合理的地区间税收分配方案来处理。

第二，税收分配的相关参与方政府的征税和管理权利得以考虑，分配公式具有一定合理性和规范性。"办法"规定，企业总机构统一计算包括企业所属各个不具有法人资格的营业机构、场所在内的全部应纳税所得额、应纳税额，实行就地预缴方式，总机构所在地、分支机构所在地的税务机关均行使征税权。对于分支机构所在地政府的税收分配，按照为三因素（分支机构的经营收入、职工工资和资产总额）分别赋予权重（依次为0.35、0.35和0.30）的方式来分摊各分支机构所在地应预缴的所得税税款，。

第三，中央政府的税收收入利益得以保障，税收分配办法向总机构所在地政府的税收利益倾斜，继续维护了既得利益，相对而言，分支机构地政府在税收收入分配格局中总体上仍然比较被动，处于劣势。根据"办法"，对于总预缴的应纳所得税税款的地方分享部分，总机构所在地政府享有25％的税收收入；总应纳税额地方分享部分的50％按照为三因素分别赋予权重的方式在各分支机构所在地政府之间分摊，总机构所在地设有分支机构的相应参与分配；总应纳税额中地方分享部分的剩余25％，由财政部按照2004年至2006年各省市三年实际分享企业所得税占地方分享总额的比例定期向各省市分配。

参照类似企业所得税的处理方式，对增值税由于企业跨地区经营汇总纳税所可能产生的地区税收利益纠纷，具有一定的参考意义。例如，如果增值税采用总机构汇总纳税方式，可以由总机构统一计算应纳增值税额，再按照关键因素，科学确定权重，分配给各分支机构，由分支机构就地申报缴纳的方法来分配税款。假定生产地课税原则合理，那么按各分支机构对税收的贡献来划分区域间的增值税是可行的合适的。但这种办法不能根本解决增值税的跨地区税收转移问题。从根本上来说，增值税与企业所得税税种本身的特点，决定了二者的税收地区转移问题具有不同的性质。企业往往获得了所在地政府所提供的公共产品和公共服务，通过这种方式分支机构所在地政府为企业的生产经营提供了便利，因此，应该以企业所得税的形式缴纳给当地政府用以弥补公共产品和公共服务的提供成本，具有合理性和必要性。从这个意义上来讲，汇总或者合并纳税并不能消除总机构、分支机构对当地政府所负有的所得税纳税义务。

但增值税是间接税，在市场经济条件下，具有易转嫁的特征。纳税人和负税人是相分离的，纳税地和负税地相脱离，税负最终主要由消费者来承担。如果A地的居民以购买B地产品的方式承担了B地大部分税负，又没有其他机制纠正，则A地的公共产品成本补偿存在缺口，B地的部分公共产品供给却由A地居民负担，其结果必将导致A地公共产品提供不足和A地居民的福利损失问题，两地公共产品提供水平的差异作用于资本、土地、劳动力等经济要素，将导致两地经济差距的拉大、公共产品提供差距的拉大和居民福利差距的拉大。按照我国增值税暂行条例，我国对产品的生产和流通的每个环节的增值额都要征税，但零售环节只是产品生产流通诸多环节中的一个，零售环节税负在总税负中所占比重很小，因此增值税是一种生产地课税的税种。由于最终消费品的消费者大部分集中于人口占绝大多数的中西部地区，而加工制造业和商贸企业主要分布于经济发达的东部地区，因此，中西部地区作为消费者的居民在购买产品时，除了零售环节部分缴纳的税收成为当地政府的税收收入组成部分，承担的其他环节税收负担均流入东部发达省份政府手中。真正的负税人没有享受到相应的公共产品利益，这就形成集中纳税和分散负担的非对称性⑥，增值税制度成为财富流动的逆向调节机制。杨纯华等（2007）发现，2003年，东部地区、中部地区、西部地区的增值税税收收入占全国的比重分别为73.5%、14.6%、11.9%，而最终消费总额占全国的比重分别为53.6%、27.1%、19.3%。我们可以看到，东部地区所占的最终消费额为53.6%，却获取了73.5%的增值税收入。

此外，市场价格体制不完善使增值税的税收分配格局更不利于欠发达的中西部地区。中西部地区是我国原煤、原油、天然气等矿产、能源资源主要来源地，在计划经济时期，为了推行重工业优先发展的战略，国家对自然资源实行集中的计划配置的价格体系，中西部地区以极其低廉的价格为全国提供矿产、能源和其他原材料，为我国的工业化进程和东部地区的经济发展作出巨大贡献。进入市场经济以来，绝大部分产品的价格由市场来决定，但某些初级资源产品例如原煤、原油、天然气等还未能实现完全的市场定价，它们的定价仍然过低，在加工以后的形成产成品环节和最终销售价格却由市场来决定。东部地区往往是资源的主要使用地和产成品的生产地。从初级产品环节到市场环节，其价格变化可能高出几倍甚至十几倍⑦。在此过程中，应在中西部地区实现的收入、利润以及附带的增值税收入转移到以东部地区为主的资源使用地手中，中西部地区的资源优势未能完全转化为经济优势和税收优势。具体有以下三个方面：第一，税收收入由资源提供地转移到资源使用地，这部分税收资源本应用于当地的公共产品的提供；第二，通过税收返还机制，资源使用地和资源提供地的政府的税收收入分配差距进一步拉大；第三，资源开发给当地带来的环境成本难以用税收资源加以补偿。

显然，增值税的跨区域税收的不恰当转移问题与汇总纳税企业所得税的税收收入地区分配问题有相似的地方，也有很多差异。因此，我国的增值税区域分配制度必须考虑税负转嫁等问题，而不能简单地在承认产地原则合理的情况下，按照贡献大小对相关总分支机构所在地税收进行分配，增值税的处理方法也不能参照维护既得利益和发达地区大中城市利益的基本原则来进行。增值税区域分配问题的合理解决，有利于提高欠发达地区提供公共产品的能力，缓解地区间财政收入水平的不平衡，消除地方政府基于最大化增值税份额目的保护主义行为，促进全国统一大市场的形成。

4.政策构想

4.1 实行消费地课税办法

理想的方法是按消费地课税原则对增值额征税，但现实生活中很难做到完全的消费地课税，"最终消费地"往往演变成"最终消费的购买地"。实际的制度设计中，往往需要结合本国的经济发展水平、国家的规模、国家体制和经济体制、历史传统、现实文化等因素⑧，实现制度的重新安排。

4.2 增值税由共享税变为中央税

理论上讲，增值税作为一种多环节课征、无法确定其归宿的税种，应划归中央税来管理。将增值税划为中央税，并与其他中央税收入一起，进入到整个的中央与地方政府之间的财力分配系统，可以跨过增值税的地区初始收入分配环节，区域间增值税收入分配不合理的前提不复存在，直接进入财政分配。财政分配阶段不再单独考虑增值税的地区间分配，而是将增值税收入纳入整个财力分配机制，由中央财政统一分配来协调区域间的经济发展。假定其他税种分享制度不变，意味着财权向中央的进一步集中，此时财力分配机制的设计非常重要，如果设计得不规范不合理，将助长“跑步（部）前（钱）进”势头，这不仅无助于解决增值税的横向分配问题，反而导致财政分配格局的无序，加剧地方财力的不均衡，产生很大的效率损失。一个次优选择是，将增值税纳入中央税管理，但仍需要就增值税收入的一定比例对各地区进行分配，即建立基于增值税收入本身的地区间分配制度。此分配制度的设计应着眼于解决区域间增值税税负转移等问题，改变目前的税收返还制度所具有的进一步扩大地区财政差距的内在特征。增值税的地区间收入分配制度应将各地最终消费额、自然资源、外部性等因素考虑在内，遵循财政公平原则，使负税人所付出的税收与所获得的公共产品的利益相当。增值税分配中完全不考虑产地政府的税收利益，也会带来一定的消极影响，如增加改革的难度和不利于调动地方政府培植税源的积极性，因此在具体的税收分配制度设计中可能还要保留承认既得利益和增量调整的办法，那么，建立于增值税基础上的税收分配制度成功与否关键在于财政公平原则与既得利益维护之间的平衡，但毫无疑问，由于当前区域经济不平衡已经日益制约着我国经济的整体发展，我们应当将财政公平原则置于非常重要的地位来考虑。

4.3 增值税继续作为中央地方共享税来管理，但须改变分享机制

将增值税作为中央税来管理，在增值税地方政府间税收分配制度中考虑不同因素、并对不同因素赋予不同权重的标准化的分配体系是一种可行的方法，这是一种自上而下的财力分配机制，这种机制将对各地方政府的横向税收分配置于财政分配流程当中。另外一种可供选择的模式是仍然保留增值税作为中央地方共享税的管理方式，取消现行的税收返还制度，并且对地方分享部分分成两部分两阶段式进行分配。第一阶段不考虑纳税人和负税人的异地分布可能性，仍按产地原则分配增值税，这个阶段的分配并不影响地方政府（主要是发达地区政府）的培植税源的积极性，对跨省区经营的需要汇总纳税的企业增值税可以借鉴企业所得税利用关键因素确定分配比例的做法在区域间合理分配；但在第二阶段应采用横向的税收调节方法，这个阶段充分考虑税负转嫁问题，主要依据各地最终消费额或者居民人口以及资源外部性等因素来对这部分税收在各地方政府之间进行分配，并且地方分享部分的较大比重应用于第二阶段的分配。这种分配模式思路源于德国所采取的以增值税为基础的财政平衡制度。德国将增值税列为联邦与州共享税，它不是简单地按比例在各州之间平均分配，而是作为德国税收收入分配体系中唯一能调整联邦与州之间以及州与地方之间收入关系的税种。如1995~1997年三个财政年度，联邦与州的增值税分享比例为联邦得50.5%，其余49.5%又分为两个部分在各州之间进行分配，其中的75％按州的居民人口进行再分配，即用这部分增值税除以各州居民总人数，得出全国统一的人均增值税收入的份额，然后用某州的居民人数乘以人均增值税分配份额，即得出某州按居民人数分配得到的增值税份额。其基本依据是与消费支出有关的税收最终是由消费者支付的，人口多，总消费就多，实际缴纳的增值税就多，按照最终消费地原则，这部分增值税应该按人口分配。另外的25％进行一种平衡性非对称分配，作为富裕州对贫困州的横向转移支付，只有贫困州才有资格参加分配，分配目标是使这些贫困州的财政能力达到全国平均水平的92％⑨。因此，德国的增值税分配制度担负了双重功能，既突出了消费地原则的分配理念，同时又为增值税赋予了"劫富济贫"的功能，不仅可以达到使区域间税收贡献与税收实际所得基本对称的目的，而且财政利益在后期分配中进一步对贫困地区倾斜，致力于地区间财政能力差异的缩小。完全以消费地原则为基础的增值税横向分享办法也可以较好地缓解由于纳税人和负税人分离所造成的财富逆向转移问题，但我们作为发展中国家的社会经济背景等方面与德国仍存在很多差异。在增值税的初始收入分配环节，我们尚不能实现各地税收收入与当地税收负担的基本对称，更遑论利用增值税“劫富济贫”缩小地区间财政差距的目标，当前的税收分配格局的现实矛盾决定了我们应首先致力于解决地方政府间增值税税收分配的公平性问题。此外，正如前文所述，既得利益的存在会对实行分享制度的变革构成障碍，而且，我国客观上存在着调动地方政府包括欠发达地区政府的税源培植积极性的需要。从减少改革阻力的角度来考虑，我们在贯彻财政公平原则的同时，又不得不考虑既得利益问题和调动地方政府积极性问题。因此，采用对地方分享部分实行两部分两阶段式处理是次优选择。需要强调的一点是，无论是将增值税分配蕴于财政分配流程的中央税做法，还是对地方分享部分的两步骤分配法，在这个分配过程中所体现的公平原则，是在矫正了税负的不公正转移基础上的公平，仍以各地对税收的贡献大小为依据。我们上面所谈到的两种分配模式并不旨在彻底解决政府之间提供公共服务的差距，而是为了较好地解决区域之间所获得的税收收入与所承担的税负不相符问题，以解决区域间公共服务差距为目的的财政分配功能应在中央税部分中予以体现。

将增值税作为中央税来管理，并对其中一定比例的收入进行地区间的分配；以及仍以增值税作为共享税来管理，并对地方分享部分实行两部分两阶段式分配方法各有利弊。在第一种模式下，企业跨地区经营汇总纳税所可能导致的欠发达增值税税收分配弱势地位问题无需考虑，但需要解决如何合理设计地区间增值税税收分配制度以充分纠正税收与税负的地区不均衡分布问题，为了顺利推进改革，既得利益恐怕还要适当保留。在第二种模式下，需要解决两个问题，第一，企业跨地区经营汇总纳税引起的增值税地区分配矛盾；第二，横向税收调节的制度设计。这种模式实质上是当前税收分享制度的边际调整。两种模式都必须考虑如何在使改革顺利推进的前提下，最大程度地贯彻财政公平原则。

注 释：

①现行增值税收入的分享机制实质为分成与返还相结合的机制，中央与地方共享增值税收入，中央获得75％的增值税收入，各省获得25％的增值税收入；为调动地方政府增加财政收入的积极性，对增量税收收入实行返还制度，以1993 年地方上解收入为基数, 以后每年按地方增值税和消费税总额每增加1%, 税收返还就增加0.3%。

② 地方政府是一个容易引人困惑的字眼，就本文中，除非特别指出，均指省级人民政府，而区域除非特别指明，均指省级人民政府管辖区域。

③新的企业所得税法第七章第五十一条明确规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。事实上，在国务院决定于2002年对企业所得税实行中央与地方共享后，在《财政部、国家税务总局、中国人民银行关于所得税收入分享改革后有关预算管理问题的通知》（财预明电〔2001〕3号）中已涉及到跨省市经营企业所得税的管理规定，后财政部制定了跨地区经营集中缴库企业所得地税地区间分配暂行办法(财预［2002］5号)，2003年经修改后出台《财政部 中国人民银行 国家税务总局关于印发〈跨地区经营集中缴库企业所得税地区间分配办法〉的通知》（财预［2003］452号），表明国家在跨地区经营企业汇总（合并）纳税带来的地方政府间税收问题上的不断尝试。

④见：税收与税源问题研究课题组编．区域税收转移调查［M］．中国税务出版社，2007：68－69。

⑤据《财政部国家税务总局中国人民银行关于印发的通知》（财预［2008］10号）和《国家税务总局关于印发的通知》(国税发〔2008〕28号）（以下简称两个“办法”），对跨省(自治区、直辖市和计划单列市)设立不具法人资格营业机构的企业实行所得税“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的办法，形成了调整区域间企业所得税分配的初步框架，但对母子公司组织形式是否允许实行汇总纳税目前仍未有规定。

⑥杨斌．返还间接税:形成城乡统一的公共财政体制的必要步骤［J］．税务研究，2005，（6）：7－10。

⑦靳万军．关于区域税收与税源背离问题的初步思考［J］．税务研究，2007（1）：30。

⑧杨斌．中国税改论辩［M］．北京：中国财政经济出版社，2007：175.

⑨财政部国际合作司．国外考察与借鉴（1996年集）［M］．北京：中国财政经济出版社，1997：59-61.

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［作者简介］陈鑫（1978-），女，山西高平人，厦门大学经济学院财政系博士生，主要研究方向：财税理论。刘生旺（1976-）男，山西大同人，上海财经大学公共经济与管理学院博士生，研究方向为财税理论与政策.

［收稿日期］2008-06-26