销售与收款循环的舞弊行为分析和审计方法

[关键词]销售；收款；舞弊行为

当今社会信任缺失，会计舞弊层出不穷，在社会高速发展的今天已经成为一种社会顽疾，严重制约了经济的发展。作为实际工作者我们对销售与收款循环中的会计舞弊行为做了如下浅析。

一、销售与收款循环舞弊的常见手段分析

销售与收款环节舞弊的常见种类和方法：（1）故意虚构经济业务。例如企业虚开无真实交易的发票，以达到虚增营业收入和利润；虚构销售费用支出项目，以达到套取现金、虚减利润逃交税金。（2）隐匿、涂改、伪造单据或凭证。例如隐匿收款单据侵吞公款；隐匿销货发票；涂改单据多报费用；伪造发票等。（3）利用企业内部控制制度存在缺陷进行舞弊。例如利用企业空白支票、财务专用章、法人印鉴没有分离保管，私开支票，挪用公款；同一笔费用多次报销等。（4）将不应由企业支付的费用入账。例如将个人应承担的费用让企业买单。（5）一笔经济业务多次调账，故意制造混乱。（6）伙同他人共同舞弊。例如材料核算人员伙同材料保管人员侵吞材料；产成品核算人员勾结产成品管理人员窃取产成品等。（7）利用计算机舞弊。例如舞弊者篡改计算机原有数据，制造计算机病毒，干扰正常程序的执行，毁灭舞弊证据或制造舞弊机会等。

二、企业销售与收款环节舞弊的审计对策

当今主流审计方法是风险导向审计方法，识别企业营业收入是否存在会计舞弊，应从以下几个方面着手：

一是对被审计单位及其所处的环境进行充分了解。通过与被审计单位治理层、管理层、财务人员和其他对被审计单位情况熟悉的人员交谈，尽可能多地了解被审计单位及其所处的环境，做出正确判断：（1）被审计单位所处的外部环境是否恶劣，生存是否艰难。通过了解被审计单位行业状况以及观察被审计单位现状对会计舞弊的可能性进行评估。（2）被审计单位治理层为管理层设定的经营业绩指标是否畸高，使管理层面对非正常的压力。通过查阅被审计单位与之相关的文件和会议记录，了解治理层对管理层经营业绩考核的制定依据和可实现程度。考虑在其非力所能及的情况下会进行会计舞弊。（3）被审计单位（包括管理层）在业界的信誉状况是否良好。可以通过发函询问被审计单位的客户和竞争者，从侧面了解被审计单位（包括管理层）的诚信状况，不佳的诚信将增大会计舞弊的可能。（4）被审计单位关联方及其交易情况，是否存在与被审计单位关系密切的准关联方企业。通过向管理层获取关联方清单、检查以前审计工作底稿等方法查找被审计单位所有关联方。查证、复核甚至还原关联方交易以确认业务真实性和会计处理的正确性。（5）符合性测试，证实被审计单位实行的会计政策和会计核算方法的一贯性。如果被审计单位违背了一贯性原则，则有发生会计舞弊的可能。（6）被审计单位是否有大额非正常业务发生。被审计单位的大额非正常业务的发生多出于企业的特定需要和特殊目的，审查这些业务的原始凭证，查看其中是否有会计舞弊现象。

二是对销售与收款循环进行内控测试。对企业销售与收款循环进行内控测试是审计的重要一环，可用如下方法：（1）是否存在相关控制措施，该控制是否有效，是否存在管理层凌驾于控制之上的情形。通过与被审计单位相关人员交谈以及检查、测试，对内部控制风险状况作出评价。被审计单位在销售与收款环节方面没有内部控制、内部控制无效或管理层凌驾于控制之上等情形的，发生会计舞弊的可能性会增加。（2）不相容职责是否进行了分离。通过观察被审计单位业务流程以发现不相容职责的分离状况，如编制销售发票通知单与开具发票职责是否分离、发票开具与账务记录是否分离等。（3）是否有完善的审批程序并一贯遵守执行。如在销售发生之前，赊销是否经正确审批；特殊事项是否经集体决策等。通过查看被审计单位与审批相关的管理文件以及跟踪业务执行过程，证实被审计单位审批执行有无漏洞，对存在漏洞的环节重点审计。（4）凭证和记录是否实施了控制。如凭证是否预先编号；开具发票是否根据发运单、销售单、价目表开具，是否由其他人员复核；是否依据有效装运单、销售单、销售发票记录销售等。通过翻阅记账凭证查看凭证所附单据以证实该控制的有效性。如发现控制不尽合理，应加大审计的样本量。

三是对营业收入施行截止测试。实行截止测试可以有效地发现被审计单位提前确认收入或延后确认收入的会计舞弊行为。截止测试的关键在于查看发票开具日或收款日、记账日、发货或提供劳务日三者是否处在共同会计期间。查证被审计单位是否多计收入的截止测试方法一般采用从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证等，以证实已入账收入是否在同一期间并已开票发货。被审计单位是否少计收入的查证方法一般有以下两种：一是抽取若干张报表日前后开具的销售发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查找有无漏记收入；二是抽取若干张报表日前后的发运凭证，追查至发票存根和账簿记录，查找有无漏计收入。

四是对营业收入进行分析性复核。分析性复核是常用的、有效的审计方法，也是查找营业收入是否存在舞弊的有效手段：（1）被审计单位发票开具情况总体估算该期营业收入，看是否与实际营业收入有较大差距。（2）计算被审计单位本期收入增长率、销售毛利率、销售净利率、各种资产周转率等与营业收入相关的指标并与上期相比较，看是否有异常波动，对被审计单位提供的指标异常波动理由或原因分析其真实性、合理性。（3）审计单位相关指标与同行业其他公司资料横向比较，结合整个行业状况对异常情况进行分析。（4）审计单位各期资料纵向比较，结合其经营状况对异常情况进行分析。（5）复核被审计单位金额重大的特殊销售事项。例如，关联方交易计价基础是否适当，关联方交易业务处理是否正确；提供劳务交易完工程度确认是否正确；附有销售退回条件的商品销售、售后回购、委托代销、售后租回等业务处理是否正确。

会计舞弊是个社会问题对于控制舞弊还需要国家加强和完善立法，企业加强和完善内部控制也需要企业管理者和会计从业者素质的不断提高。