自产产品用于非应税项目财税处理的总结与思考

摘要：关于自产产品用于非应税项目会计处理的探讨已经比较多，大多集中在视同销售和非视同销售两大类。本文从现有的增值税法视同销售及企业所得税法资产处置的相关处理原则出发，总结并思考目前我国关于自产产品用于非应税项目财税处理的现状及原理，然后对自产产品用于对外投资、在建工程、对外捐赠等较特殊的非应税项目的财税处理进行详细解读。

关键词：自产产品 在建工程 对外捐赠 视同销售

企业将自产产品用于增值税非应税项目是企业中经常出现的一笔业务，虽然在其财税处理上取得了部分共识，但在一些方面还存在争论。从自产产品这一线索出发，总结、思考并理解现有相关财税处理，加深读者对自产产品用于增值税非应税项目财税处理的理解具有一定的实务指导意义。

按照增值税有关规定，企业将自己生产的产品用于非应税项目，如在建工程、管理部门、非生产性机构或用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、投资或利润分配及职工福利、个人消费或其他非货币利等方面的行为，税法将其界定为“自产自用，视同销售”。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务”。国税函[2008]828号规定：“企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入”。内部处置资产，如将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途；将资产在总机构及其分支机构之间转移，其资产所有权属在形式和实质上均不变，不视同销售确认收入（将资产移至境外的除外）。

这两项规定对总结分析自产产品用于非应税项目的财税处理提供了法律依据。

一、自产产品用于普通事项的会计处理

普通事项包括自产产品用于非货币换、分配给股东投资者、用于集体福利、个人消费等（非货币性职工薪酬）、用于换取生产生活资料、消费资料等其他非货币性资产（具有商业实质且公允价值能可靠计量的非货币性资产交换）、用于抵偿债务等方面。会计和税务处理，企业做正常销售产品处理。按照公允价格确认自产产品的销售价格，并计算相关的增值税，按照产品账面价值结转成本，利用收入和成本之差计算应纳税所得额，交纳所得税，不需进行纳税调整。

确认收入时，借记“应付股利/管理费用/应付职工薪酬/固定资产/应付账款”科目，贷记“主营业务收入”“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。结转成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。

二、固定资产自营建造领用自产产品的会计处理

固定资产自营建造领用自产产品主要是指自产产品用于在建工程，根据现行税法规定，在建工程属于增值税非应税项目，领用时应视同销售。然而会计核算中的“在建工程”又有不动产和动产之分。

税法对于不动产的定义主要是借鉴营业税对不动产转让税目的注释，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物，明确了凡是对于不动产的新建、改建、扩建、修缮和装饰都属于不动产的在建工程，这些均属于交纳营业税的范围，所耗用的购进货物和应税劳务，都是不能抵扣的，为真正意义上的“在建工程”这一增值税非应税项目。会计核算上在建工程的含义，除不动产之外，还包括处于建设、安装、改扩建过程中的机器、设备、生产线等，这些属于税法中增值税征税范围中的“有形动产”，却并非增值税应税项目。所以，企业在建工程领用企业自产产品涉及到的会计处理及税务处理就需区分在建工程具体内容来进行。

如前文所述，根据现行所得税法规定，在建工程领用自产产品应属内部处置资产，不视同销售确认收入，所以可理解为会计核算上直接将库存商品账面价值转入在建工程成本，没有处置损益，这一处理与未满足会计关于收入确认条件之一“资产主要风险和报酬转移”相符。有的学者认为为体现在建工程价值的公允而确认自产产品的收入，结转成本，这种观点则显得不太恰当，一是在建工程领用自产产品并不符合会计上的收入确认条件，二是确认收入结转成本会体现损益，可能会引发企业利润操作的行为。

（一）不动产的建造（厂房、仓库等）

所得税法认为不确认收入，自产产品用于非库存商品按照账面转入“在建工程”成本，而没有确认收入以及结转成本；增值税法规定自产产品用于非应税项目，视同销售（如果这个库存商品是外购的，不视同销售），根据组成计税价格计算确定销项税额。会计处理为：借记“在建工程”科目，贷记“库存商品（账面价值）”“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。

（二）动产的建造（生产线、机器设备等）

我国增值税转型之后，生产线、机器设备等动产归属于增值税纳税范围，该部分在建工程领用自产产品不视同销售；此类情况在所得税法上仍属于内部处置资产，亦不视同销售，不确认损益。所以，直接将库存商品的账面价值，转入“在建工程”的成本即可。会计处理为：借记“在建工程”科目，贷记“库存商品（账面价值）”科目。

三、自产产品用于对外投资形成长期股权投资的会计处理

同一控制下企业合并的特点是通常不视为交易，只是资产、负债的重新组合，并未脱离同一背景，交易作价不公允，强调账面价值。同一控制下企业合并在会计上不确认收入，不缴纳企业所得税，直接按照其账面价值结转，但是税法上视同销售处理，需要交纳增值税。会计处理为：借记“长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值乘以持股比例）”科目，贷记“库存商品（账面价值）”“应交税费――应交增值税（销项税额）”“资本公积（或在借方）”科目。

非同一控制下企业合并或不形成控股合并的长期股权投资，强调交易实质，以付出公允为基础确定初始投资成本。无论是税法上还是会计上都需要视同销售处理，即会计上确认收入，税法上确认应交增值税，会计处理为：借记“长期股权投资”科目，贷记“主营业务收入（公允价值）”“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目；借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品 （账面价值）”科目。

四、自产产品用于对外捐赠的会计处理

按增值税法有关规定，自产产品用于对外捐赠，视同销售。所得税法认为，赠出，即将货物用于对外捐赠，资产移送他人，应分解为视同销售货物和对外捐赠两项行为，属于特殊收入，要确认视同销售收入和视同销售成本，进行所得税纳税调整，以商品价格和商品成本之差为应纳税所得额，缴纳企业所得税。然而会计准则认为无偿捐赠并不能为企业带来经济利益流入，不符合收入确认原则，不确认收入，直接将自产产品账面价值和确认增值税销项税额，作捐赠成本“营业外支出”处理。税法和会计处理的差异如何理解？首先，要肯定的是，当前会计对于自产产品无偿捐赠的会计处理是没有问题的，会计上不确认收入，可以从以下几个方面理解：

第一，确认收入的捐赠会抬高本年营业收入额，扩大了税法上其他费用的抵扣额度。我国现行税法关于企业费用的开支有些是以营业收入为标准设定扣除限额，比如业务招待费和广告宣传费。现行所得税相关法律法规规定企业招待费允许按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售营业收入的千分之五，广告宣传费的扣除标准为销售（营业）收入的15%，营业收入额的抬高有可能增加企业业务招待费和广告宣传费的抵扣额，不仅影响税额的征管，也不利于企业进行费用管理工作。

第二，假如捐赠按照先销售后捐赠进行行为分拆、确认收入结转成本的会计处理，会给企业管理者留有粉饰报表的机会。比如抬高本年营业收入额，虽最后企业利润总额并未有所改变（不确认收入下，减少利润总额=账面价值+公允价值×0.17；确认收入下，减少利润总额=公允价值×1.17-公允价值+账面价值=账面价值+公允价值×0.17），但改变本年的销售结构，使得可能原本即将被淘汰的商品、业务通过捐赠途径人为地改良其在财务报表上的销售收入状况，不能反映销售收入的真实质量，影响一系列相关的财务指标，不利于企业利益相关者的决策。因此，笔者认为当前的会计处理是恰当的，即将自产产品账面价值和确认增值税销项税额，作捐赠成本“营业外支出”处理，所得税处理的差异可通过纳税申报调整实现。会计处理为：借记“营业外支出”科目，贷记“库存商品（账面价值）”“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。所得税=（商品价格-商品成本）×所得税税率。

五、小结

关于自产产品用于非应税项目的财税处理，在会计准则和税法条文中都有规定，但分散在不同模块，其法律依据比较零散，其会计处理是否确认收入作销售处理，主要是判断该行为是否符合收入确认条件，若没有，则原账面价值转出；至于增值税的问题，则要判断是否符合非应税项目视同销售的情形；而所得税确认收入、体现损益的处理主要依据的是资产是否移送外部，这点有时与会计处理一致，有些情况下存在差异（比如捐赠），但经过分析这种差异是合理的，并不矛盾。

参考文献：

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