新准则下资产减值的比较分析

[摘要]我国财政部2006年的《企业会计准则第8号―资产减值》就准则相比与国际会计准则基本实现了趋同，但在资产减值损失是否可以转回上却存在着实质性差异。本文将对新准则资产减值准则与就准则及国际会计准则进行纵向及横向比较分析。

[关键词]新准则 资产减值准备 国际准则

在市场经济环境中，企业的经营活动处处充满了风险和不确定性。资产减值和企业破产倒闭随时可能发生。自2006年2月 15日财政部公布了《企业会计准则第8号―资产减值》，资产减值准备变革成为理论界关注的焦点。

一、新准则下资产减值准备的相关变化

新准则较之财政部2000年的《企业会计制度》(以下简称旧准则)关于资产减值的准则发生了较大的变化。主要表现在以下几个方面。

1.资产减值范围不同

在新准则中规定计提八项资产减值准备初步建立了资产减值的理念及其确认和计量原则，对资产减值作了较详细的规定，适用的资产范围主要是上市公司的固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等，其他资产的减值规定由相应的企业具体会计准则规定。

2.可能发生减值资产的认定不同

新准则规定在资产负债表日是否必须计提资产减值准备，应当首先取决于资产是否存在减值迹象，且资产只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计其可收回金额。新准则在减值测试的时点上明确了资产负债表日，规定上市公司应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，因上市公司合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

3.资产可收回金额的计量不同

在旧准则规定可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。新准则规定资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。细化了确定公允价值和计算预计未来现金流量现值的指南，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

4.资产减值损失不得转回

在旧准则规定企业计算的当期应计提的资产减值准备金额如果高于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额补提减值准备；如果低于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额冲回多提的资产减值准备，但冲减的资产减值准备，仅限于已计提的资产减值准备的账面余额。新准则规定资产减值损失一经确认，在“以后会计期间不得转回”。这样利用减值准备调节利润的上市公司失去了操纵手段。可以有效规避某些可能发生的通过资产减值计提和转回来恶意操纵利润的现象。

5.资产组的认定及减值处理不同

在就准则规定下要求按单项资产计提减值准备，新准则引入了资产组的概念，提供了更科学可行的确定可收回金额的方式。新准则规定“企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

6.商誉减值的处理不同

旧准则规定企业合并形成的商誉为无形资产，按照直线法摊销。但商誉的使用寿命难以进行可靠的估计，随着时间的推移商誉效用的递减(即直线法摊销)没有充分的证据，所以与国际准则趋同，新准则规定“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试”，不再摊销。

二、新准则与国际准则的比较

资产减值准则总体上与IAS36在资产减值迹象的判断、采用账面价值与可收回金额进行比较对减值损失进行确认、商誉的减值测试等多方面已经相当接近，有力地推动了我国会计准则的国际协调与趋同进程，缩小了我国企业会计准则与国际会计准则的差异。然而尽管资产减值准则与IAS36在许多方面已相当接近，但两者对资产减值损失是否允许转回的问题却存在实质性差异。

对以前年度确认的资产减值损失是否允许转回的问题，目前国际上主要有两种观点：第一种观点是允许转回以前年度已确认的资产(不包括商誉)减值损失；另一种观点是对以前年度已确认的资产减值损失不得转回。IAS36是第一种观点的代表，它对资产减值损失的转回做了以下规定。

1.主体必须在每个资产负债日判定是否已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少，如果有迹象，主体必须估计该项资产的可收回金额。

2.主体在最近一次确认资产减值损失后，只有在确定资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时，才能冲回以前年度已确认的资产减值损失。此时，资产的账面金额应增加至其可收回金额。资产减值损失的冲回反映一项资产在使用或出售方面的潜在服务能力，比确认资产减值损失时有所提高。对于仅仅因折现的展开而导致可收回金额高于其账面金额，不能转回减值损失。

3.由于资产减值的转回而增加的资产账面金额，不能高于资产以前年度没有确认资产减值损失时的账面金额(减去摊销或折旧)。

4.资产减值损失的转回应立即在收益表中作为收益确认。

5.已确认的商誉减值损失在随后期间不得转回。

但是，我国资产减值准则中对资产减值是否允许转回这一问题却做出了与IAS36有实质性差异的规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”为什么资产减值准则在资产减值的其他方面与国际会计准则保持趋同的情况下，却做出了不允许转回资产减值损失这一规定呢?笔者认为，主要有以下几个原因：目前，我国企业，特别是上市公司，利用资产减值损失的转回操纵盈余的现象比较严重，准则中明确规定不允许转回以前期间已确认的资产减值损失，则使企业失去了利用会计政策虚增利润、粉饰财务报表的空间，提高了会计信息的决策相关性；我国会计人员的职业判断水平有待进一步提高；从国际上已有的准则来看，美国也不允许转回已确认的资产减值损失。

三、总结

从资产减值准则中可以看出，我国会计准则的制订，既考虑了会计国际协调与趋同的要求，又坚持了从我国实际情况出发，丰富和完善了我国企业会计准则体系。相信在体现我国国情和与国际会计趋同的同时，我国的会计准则和会计制度将会更加完善、更加健全。

参考文献：

[1]Business Combinations[S].International Accounting Standards Committee，1998.

[2]2007年财政部新会计准则.

(作者单位：西南财经大学经贸外语学院)