地勘单位矿业权资产会计核算与处置

【摘要】 本文将以我国会计制度为基础，结合国际矿业会计通则，探讨矿业权的资产属性及其分类。从规范管理与会计控制角度，分析建立健全我国矿业权会计核算的重要性和必要性。以理顺和加强地勘单位矿业权的会计核算与管理控制，探讨矿业权核算的内容和主要会计分录示例以及相关问题。

【关键词】 地勘单位 矿业权 会计核算

我国《矿产资源法》中明确规定，勘查和开采矿产资源必须取得相应的探矿权、采矿权（合称为“矿业权”）。但由于现行《地质勘查单位会计制度》中没有设置核算矿业权的相关会计科目及核算内容，所以地勘单位对矿业权的核算与管理存在无章可循，自行其事，甚至脱离会计控制的现象。明确地勘单位矿业权的资产属性，规范矿业权的会计核算，已成为地勘单位经济管理与会计核算的当务之急。因此，研究地勘单位矿业权资产的会计核算与处置有着非常重要的理论和实践意义。

一、矿业权及其资产属性

1、矿业权

矿业权是矿产资源产权的一项权能，它是从所有权中分离出来后，在市场活动中就会表现为与勘查开采活动相联系的对矿产资源的支配权及相应的责任约束。从产权关系上看，矿业权是矿产资源所有权的他项权利，属于经营权的范畴。但由于矿产资源的耗竭性和不可再生性，矿业权又不是简单意义上的使用权。从采矿活动前后所有权的关系变化来看，在矿产资源处于自然状态时，矿业权的主体可以为国家或矿业权人，客体均为矿产资源（国家恒定所有）。随着采矿活动的进行，矿产资源不断转化为脱离自然赋存状态的矿产品，此时的矿产品归矿业权人所有。从这个意义上讲，采矿过程实际上是矿产资源所有权逐渐转移的过程。

在国外，许多国家在矿业法中规定：矿业权是一种财产权。有的国家明确指出，民法及商法等关于不动产之法律规定适用于矿业权，这一规定是矿业权能够作为流通之标的物的法律依据和理论基础。从法律属性上看，矿业权是因矿产资源所有权权能的分离而产生的，是矿产资源国家所有权派生出的一种权利。从经济属性上看，矿业权又是财产权的一种形式，按照物权理论，矿业权属于限制物权，即他物权，它同时又是用益物权以及不动产物权。因此，从西方国家矿业权的涵义看，矿业权包括了实际的占有权、使用权、大部分的处分权和一定的收益权，从而矿业权不但是矿产资源产权的权益形式，而且还可以作为一种资产形式单独存在。

2、矿业权资产的特征

在我国，矿业权是在登记的区块范围内依法享有矿产勘查和矿产资源开采的权利，其实质内容就是经过矿产勘查获得地质成果（相当于矿产资源说明书）和储量矿产的开采权。矿业权是一种特殊的资产，具有以下主要特征。

（1）无实体性：矿业权的价值载体就是地质成果，而地质成果是资本（含知识资本）和劳动结合的产物，无实体性物质。

（2）可转让性：我国《矿产资源法》规定矿业权可以依法转让，企业因合并、分立、合资、合作、出售、抵押等情形可依法转让矿业权。

（3）高风险性：探矿权的取得也是一系列勘查工作的开始。地质勘查工作是对地下矿产资源运用地质理论知识通过一定手段和工具进行分析，推理和实物工作量验证，最终圈定一定储量矿产所进行的地质工作。所以探矿工作可能是成功的，也可能是失败的。而失败的探矿工作可以说血本无归，基本没有什么可用资产留下。

3、矿业权的资产属性及其分类

矿产资源属于国家所有，需要投入诸多科研、技术手段，探明资源赋存状态、储存数量、类别及开采利用条件，形成劳动物化的成果。在没有探明确切资源储量之前，矿业权是指地勘单位或矿业权人控制的、难以计量的不具实物形态的非货币性资产，具有无形资产的某些特性，所以有些论述把矿业权列为无形资产范畴。但是财政部2006年的《企业会计准则第6号—无形资产》将无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；不可辨认无形资产是指商誉。但是，该准则对于1986年就已经的《矿产资源法》（1996年修订）所提出的“矿业权”的资产概念并未明确纳入无形资产范畴。

我国矿法中将矿业权分为探矿权和采矿权。探矿权，是法律赋予探矿权人在特定范围内探索与查明矿产资源的权利，在完成规定的勘查程序，探明资源储量类别、数量、赋存条件等，达到可计量、可评价、可转让、可开采程度，就成为探矿权人可确指的存量资产。采矿权，是对经过勘查工作程序探明的资源储量、等级、赋存条件、经济价值等具备开采条件的矿产区块的开采权。采矿对象是赋存在地下的资源，但经过探明可以准确计量、可以进入市场以公允价格计价，也可以由本单位自行开采，并可以有偿转让。所以，采矿权明显具有“有形”性质。但采矿权又不同于流动资产、固定资产等资产属性，而具有特殊的有形性，可分类为“矿业权资产”或归类为“其他资产”。实际上，在国外关于矿业权资产的归属有一种明确的称谓——递耗资产。

二、矿业权资产会计科目的设置

1、矿业权纳入会计核算与会计控制的必要性

作为资产，没有货币计价与记录，就形成了账外资产或成为无账资产，这就到不到会计控制。任何资产脱离会计控制，都不符合会计控制原理，造成矿业权的流失，国家权益受损。

当前，大多数地勘单位虽然认为矿业权是一种权益，也基本认同是持有单位的一项资产，并把矿业权的流转视为地勘单位的重要经济增长点，预期或已经给本单位带来经济效益。但是，一些地勘单位却忽视了矿业权的规范核算与会计控制。例如，一些地勘单位对有偿取得矿业权，其支付的矿业权价款等简单地作为费用化处理，而不作为一项资产价值的初始计量，纳入会计核算，更看不到矿业权价值在会计报表——资产负债表中的存在，对矿业权的后续投入、费用归集、成本管理也存在自行其事。从会计控制原理理解，作为会计主体所拥有的各项资产（包括矿业权资产），就必须纳入该单位的会计控制体系、录入会计账目、规范会计核算、形成资产负债表的反映内容。所以，地勘单位取得矿业权初始计量的价款应该资产化，而不应该费用化。

一个地勘单位可能拥有几个或几十个矿业权在运作、流入、转出。而且每个矿业权从取得到勘查程序终结，一般是逐项递进叠加，需要长时间的勘探投入、探索研究，具有不同的完成周期。而其中某些探矿权又会逐步形成采矿权，出现质的变化与价值的增加。因此，必须把矿业权纳入规范的会计核算与控制范畴。没有规范的会计核算程序和会计控制方法，就难以实现科学管理与可持续发展。

2、矿业权资产的会计科目

现行地勘会计制度是财政部1996年的，虽然了《企业和地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定》，但现实看来不能满足对矿业权的规范核算和有效控制，因而需要再现行地勘会计制度（或制定新的“地质勘查单位会计核算办法”）中增设“探矿权”和“采矿权”会计科目，并健全其核算内容。由于“探矿权”和“采矿权”的核算具有维护国家与地勘单位法定权益、实现资产保值增值的重要意义，所以应在地勘会计制度中增设“探矿权”和“采矿权”一级会计科目，排列在“地质成果”科目之后，“待摊费用”科目之前。

为了区别取得“探矿权”和“采矿权”的初始投入及其后续投入资金的不同来源与性质（如国家财政资金投入或地勘单位自筹资金投入），可在探矿权和采矿权科目下分别设置明细科目——国家资金探矿权或采矿权和自筹资金探矿权或采矿权，以便分别核算国家与地勘单位各自的矿业权形成的收益与风险。

“探矿权”和“采矿权”科目及其明细科目的项目或区块名称，应遵循地质项目管理的原则，与“地勘生产”、“未完地质项目支出”、“已完地质项目支出”科目的名称保持一致。“地勘生产”科目应按地质项目名称设成本专栏明细账，归集该矿业权项目的成本费用。地质项目结束后，按该矿业权地质项目的资金来源分别结转。即：国家资金投入转入“已完地质项目支出”，收益与风险由国家资金承担；自筹资金投入转入探矿权或采矿权科目，其收益与风险由自筹资金承担。

3、矿业权价值的确认与计量

按照相关法规，国家所有的矿业权在转让之前必须由专业评估机构进行评估，矿业权的再转让虽然没有明确规定必须进行评估，但同样需要经过国土资源管理部门的登记。因此，不论是矿业权的获取，还是矿业权的对外转让，对矿业权价值的计量都可以评估机构评估并经国土资源部门确认的价格，即转让成交价格作为入账价值。

由于矿业权的转让必须经过国土资源管理部门的登记，并领取采矿许可证，因此，对矿业权的会计确认应该以支付矿业权价款或已经同意支付矿业权价款，并取得采矿许可证为条件。同时满足这两个条件，会计上就可以确认矿业权价值。特殊情况下，如果矿产资源仍是国家拨给的，也需要对矿业权价值进行确认，同样按照矿业权的评估价进行计量。

三、地勘单位矿业权资产会计处置

1、国家财政性拨款取得的矿业权和后续勘查投入的经济业务

（1）取得探矿权时支付的转让价款形成矿业权初始计价时：

借：“探矿权”——国家资金探矿权（或采矿权）

贷：“银行存款”

（2）进行后续勘查投入时：

借：“地勘生产”——（与探矿权相一致的地质项目名称）

贷：“材料”（或“银行存款”现金、应付工资、管材摊销、待摊费用、累计折旧等科目）

（3）随着该探矿权地质项目后续勘查进度，将探矿权价款分期（季度或年度）以适当方法摊入该地质项目的“地勘生产”科目：

借：“地勘生产”——（与探矿权相一致的地质项目名称）

贷：“探矿权”——国家资金探矿权（或采矿权）

（4）完成探矿勘查工作程序，形成采矿权后，向国家（投资者）提交地勘工作成果并经国家有关评审部门验收合格，转入“已完地质项目支出”时：

借：“已完地质项目支出”——（与探矿权相一致的地质项目名称，下同）

贷：“地勘生产”

对于“已完地质项目支出”的转销，也完成了该项矿业权全部成本费用的归集。但是，该项矿业权并非都能立即对外转让或开采，并存在与国家“地勘工作拨款”冲销的特殊性，所以不能立即转入矿业权科目作为资产列账。为了对矿业权成本构成的动态管理，地勘单位应设置“矿业权辅助登记簿”记录和控制已完地质项目矿业权的累计成本，在矿业权实现转让或对外投资时进行相应的账务处理。

2、国家财政性拨款取得的矿业权实现转让或对外投资的会计账务对应关系

（1）按矿业权转让的实际收入或矿业权对外投资计价时：

借：“银行存款”（或“应收账款”、“长期投资”）

贷：经营收入

（2）转让矿业权实际收入或矿业权对外投资计价大于矿业权实际成本，按实际成本转增国家基金时：

借：“采矿权”（或“探矿权”）———国家资金采矿权（或探矿权）

贷：“国家基金”

（3）同时结转“采矿权”（或“探矿权”）———国家资金采矿权（或探矿权）实际成本时：

借：经营成本

贷：“采矿权”（或“探矿权”）———国家资金采矿权（或探矿权）

（4）转让矿业权实际收入或矿业权对外投资计价小于矿业权实际成本时，按矿业权转让实际收入或矿业权对外投资实际计价转增国家基金时：

借：“采矿权”（或“探矿权”）———国家资金采矿权（或探矿权）

贷：“国家基金”

（5）同时，结转矿业权实际成本时：

借：“经营成本”

贷：“采矿权”（或“探矿权”）———国家资金采矿权（或探矿权）

转让矿业权实际收入或矿业权对外投资实际计价小于矿业权成本的差额（即已形成的亏损），在“已完地质项目支出”冲转“地勘工作拨款”（以前年度拨款）时，已由国家财政性拨款承担，不在“经营收入”科目体现。

3、地勘单位自筹资金受让项目取得的矿业权和进行勘查过程的经济业务

（1）地勘单位取得探矿权时以自有资金支付转让价款形成探矿权初始计价时：

借：“探矿权——自筹资金探矿权”（与探矿权相一致的地质项目名称，下同）

贷：“银行存款”

（2）进行后续勘查投入时：

借：“地勘生产”——（与探矿权相一致的地质项目名称，下同）

贷：“银行存款”（或现金、材料、应付工资、管材摊销、待摊费用、辅助生产、累计折旧等科目）

（3）完成阶段性勘查工作后，以完全成本结转时：

借：“探矿权——自筹资金探矿权”

贷：“地勘生产”

（4）探矿权——自筹资金探矿权，经过后续勘查投入后，按转让收入价格向外有偿转让时：

借：“银行存款”（或应收账款、应收票据）

贷：“经营收入”

（5）有偿转让探矿权结转实际成本时：

借：“经营成本”

贷：“探矿权——自筹资金探矿权”

探矿权有偿转让后，转让价格大于实际成本或小于实际成本的差额，通过“经营收入”等科目核算，体现地勘单位的收益或亏损。

（6）探矿权完成规定的勘查工作程序，达到采矿程度，经主管部门批准（按实际成本）转为采矿权时：

借：“采矿权”（地质项目名称）

贷：“探矿权——自筹资金探矿权”

上述对应关系属示意性质，省略和简化了实务操作中某些过度性科目列示。

四、结论与建议

地勘单位矿业权的管理控制与规范其会计核算，是当前地质勘查工作实践科学发展观一项具体内容。地勘单位急需一个统一的矿业权管理与会计核算办法，以规范全国及各省国有地勘单位矿业权的管理与会计核算具体运作，避免各单位无章可循，自行其事。而这一办法属于全国性、全行业的管理办法，因此建议由国家地质勘查主管部门组织制定为宜。

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