进料加工与来料加工的税负对比分析

【摘要】我国加入WTO后,企业对外贸易方式呈现多样化,进料加工与来料加工两种贸易形式也越来越多地被具有进出口经营权的企业所采用。在选择贸易方式时,我们除了要考虑不同贸易方式的便捷、有效因素外,还应考虑不同贸易方式下企业所承担的税负。

【关键词】进料加工来料加工增值税企业所得税

企业对外贸易中,进料加工和来料加工是企业常采取的贸易方式,两种贸易方式的不同点是:进料加工由企业用自身的外汇进口国外原材料,自行安排加工后出口,企业自负盈亏,其进口对象与出口对象无直接关系;而来料加工是由企业接受国外客商提供的原材料在国内加工成品后出口,出口企业只向外商收取加工费,供料人与产品接收人是同一人,所有权和盈亏均属于外商。由于进料加工与来料加工在原材料、产品所有权、加工企业所处的地位、产品销售方式及取得的收益方面都不同,他们所适用的增值税税收政策和在加工环节所承担的税负也有所差异。下面笔者对两种贸易方式所产生的增值税、印花税及企业所得税进行对比分析。

一、增值税对比分析

进料加工中,国家对进口料件实行保税政策(即暂不征进口环节增值税和关税),进料加工实际上经历三个过程:进口、加工及复出口。生产企业以“进料加工”贸易方式进口料件复出口的,对其进口料件应先根据海关核准的《进料加工登记手册》填具“进料加工贸易申请表”,报经其主管出口退税机关同意盖章后,再将此申请表报送其主管税务机关,允许对部分进口料件按规定税率计算税额予以抵扣。货物出口后,其主管出口退税的税务机关,在计算其退税或免抵时,也应对这部分进口料件按规定退税率计算税额并予以扣减。进料加工免、抵、退税公式:

当期应纳税额=当期内销货物的销项税-[当期全部进项税-当期不予抵扣或退税的税额]-上期未抵扣完的进项税额

其中,当期不予抵扣或退税的税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×(征税率-退税率)-免税购进原材料价格×(征税率-退税率),它进入出口货物的成本,在没有内销和进项税抵扣的情况下,当期不予抵扣或退税的税额也是企业当期应交纳的增值税。

来料加工中,国家对进口料件实行保税政策,加工增值(加工费收入)部分免税,出口货物耗用国内材料所支付的进项税额不得抵扣,而应计入出口货物的成本。

由此可见,上述两种加工业务的增值税税收政策均是对进口料件实行保税,他们的差别主要体现在对出口货物耗用材料以及其他加工增值部分的增值税处理上。在理解上述相关税收政策后,我们举例来探讨进料加工和来料加工的税负关系。

例1:假定某企业是具有进出口经营权的生产企业,该企业生产的甲产品采用进口原材料和国内原材料生产而成,其中进口原材料单位成本为X元,国内原材料单位成本为Y元,加工费为Z元,产品和原材料增值税率为A%,产品出口退税率为B%,(这里假设进口原材料全部生产该产品,甲产品全部出口,企业期初进项税为零)则:

如果采取进料加工复出口形式生产产品时应交增值税为(X+Y+Z)×(A%-B%)-X×(A%-B%)-Y×A%,整理后得到应交增值税=Z×(A%-B%)-Y×B%

如果采取来料加工复出口形式生产产品时应交增值税为Y×A%

如果需要两种贸易方式所交的增值税相等,则:

Z×(A%-B%)-Y×B%=Y×A%

从上述公式可以看出:在税率保持不变的情况下,两种贸易方式所产生的税负除了与国产料件的耗用有关外,还与所收到的加工费大小及原材料金额对比有关。如果增值税率为17%,退税率为13%,根据公式Z×(A%-B%)-Y×B%= Y×A%,可知:

当Z>7.5 Y时,进料加工所产生的增值税税负大于来料加工所产生的增值税税负;

当Z=7.5 Y时,进料加工所产生的增值税税负等于来料加工所产生的增值税税负;

当Z

我们通过表1来验证两种贸易方式下企业所承担的增值税税负情况。

例2:某进出口企业的出口产品中,国外进口原材料成本10 000元,加工费为15 000元,如果耗用国内料件,相应地也应向外商收取国内料件费用,表1列示了耗用不同金额的国内原材料时两种贸易方式所产生的增值税税负对比情况。

从表1可看出:当国内料件费在0～2 000元时,满足加工费Z>7.5 Y,表中进料加工所产生的增值税税负大于来料加工所产生的增值税税负;当国内料件费在2 000元时,满足加工费Z=7.5Y,表中进料加工所产生的增值税税负等于来料加工所产生的增值税税负;当国内料件费在2000～4000元时,满足加工费Z

二、其他税负分析

企业在选择不同贸易方式时,除了要考虑增值税因素外,还要考虑印花税、城市建设维护税及教育费附加和企业所得税等因素,只有综合税负达到最低,对企业才最有利。

例3:沿用例2资料,当国内料件成本金额为1 000元时,从增值税税负来看,我们应选择来料加工贸易方式,因为进料加工贸易方式应交增值税比来料加工贸易方式多交增值税300元,那么印花税、城市建设维护税及教育费附加和企业所得税的情况又如何呢?

1.进料加工贸易方式各税种及金额如下:

应交印花税为26 000×0.03%=7.80元,城市建设维护税及教育费附加为470×8%=37.60元,企业所得税为(15 000-7.8-37.6)×25%=3 738.65元。

进料加工贸易方式共交各项税为470+7.8+37.6+3 738.65=4 254.05元。

2.来料加工贸易方式各税种及金额如下:

应交印花税为16 000×0.03%=4.80元,城市建设维护税及教育费附加为170×8%=13.60元,企业所得税为(15 000-4.8-13.6)×25%=3 745.40元。

来料加工贸易方式共交各项税为170+4.8+13.6+3 745.40=3 933.80元。

所以,当国内料件成本金额为1 000元时,满足加工费Z>7.5 Y,进料加工贸易方式所交各项税比来料加工贸易方式所交各项税金额多交320.25(4 254.05-3 933.80)元。

例4:例3中,当国内料件成本金额为3 000元时,从增值税税负考虑来看,我们应选择进料加工贸易方式,因为进料加工贸易方式应交增值税比来料加工贸易方式少交增值税300元,那么印花税、城市建设维护税及教育费附加和企业所得税的情况又如何?

1.进料加工贸易方式各税种及金额如下:

应交印花税为28 000×0.03%=8.40元,城市建设维护税及教育费附加为210×8%=16.80元,企业所得税为(15 000-8.40-16.80)×25%=3 743.70元。

进料加工贸易方式共交各项税为:

210+8.40+16.80+3 743.70=3 978.90元

2.来料加工贸易方式各税种及金额如下:

应交印花税为18 000×0.03%=5.40元,城市建设维护税及教育费附加为510×8%=40.8元,企业所得税为(15 000-5.40-40.80)×25%=3 738.45元。

来料加工贸易方式共交各项税为510+5.40+40.80+3 738.45=4 294.65元。

所以,当国内料件成本金额为3 000元时,满足加工费Z

从以上分析对比中可以看出,国内料件费用金额与加工费存在以下关系时,企业所承担的税负也不相同。当满足加工费Z>7.5 Y时,进料加工所产生的增值税大于来料加工所产生的增值税,从企业整体税负来看,进料加工贸易方式所产生的税负也大于来料加工贸易方式所产生的税负,故在其他因素相同的情况下,此时应选择来料加工贸易方式。当满足加工费Z

总之,出口企业在选择不同加工贸易方式时,除考虑不同贸易方式便捷、有效因素外,财务人员也要积极参与决策,要对不同贸易方式下各类收入、成本组成要素配比进行财务分析,综合考虑不同贸易方式下企业所承担的税负水平,只有保持各种因素综合平衡,才能达到企业经济效益最大化。

主要参考文献:

[1]邓秋华,余孝文等.国际商务会计.中国商务出版,2005.

[2]范霖扬等.出口货物退(免)税操作指南.江苏人民出版社,2002.