略论现行个人所得税法的缺陷及完善措施

我国第一部个人所得税法诞生于1980年，至今先后经历了六次修订，逐步得到了完善，对于公平税负、调节收入都起到了一定的积极作用。但随着国际税收竞争的日趋激烈和我国改革开放的继续深入以及社会经济的不断发展，城乡居民收入呈现出多元化、复杂化和隐蔽化，贫富差距不断扩大，现行个人所得税法在实际执行的过程中仍存在着诸多缺陷。为全面贯彻落实国务院批转的《关于深化收入分配制度改革的若干意见》，实现城乡居民收入倍增、收入分配差距逐步缩小、收入分配秩序明显改善、收入分配格局趋于合理的四大目标，必须要进一步完善个人所得税法，不断深化税制改革，形成有利于结构优化、社会公平的税收制度。

一、现行个人所得税法存在的缺陷

我国现行个人所得税法具有以下特点：实行分类所得税制；超额累进税率与比例税率并用；实行定额、定率相结合、内外有别的费用扣除方法；采取源泉扣缴和自行申报两种征纳方法。经过第六次修订，原个人所得税法中存在的不足得到了一定程度的弥补，但仍然存在着以下缺陷。

1、实行分类所得税制，税负公平难以确保

从世界范围来看，个人所得税制模式主要有分类所得税制、综合所得税制和混合所得税制三种。我国现行个人所得税制采用分类所得税制，将个人取得的应税所得划分为11类，具体包括工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和经国务院财政部门确定征税的其他所得。由于不同的所得项目分别适用不同的税率、计征方法以及费用扣除标准，会导致月收入相同的两个纳税人因各自的所得属于不同项目而缴纳不同数额的税款，这有违横向公平原则。此外，分类所得税制存在很大的避税空间，特别是那些所得来源较多的高收入者，他们可以利用分解收入、多次扣除费用等手段不缴或少缴个人所得税，而所得来源少和收入相对集中的中低收入者却要缴纳更多税款，造成高收入者税负轻而中低收入者税负重的局面，这不符合纵向公平原则。

2、费用扣除标准设计不完善，缺失人性化

现行个人所得税实行定额、定率相结合、内外有别的费用扣除方法，以扣除相关费用后的纯所得为征税对象。新个人所得税法仍未打破全国执行统一的定额、定率税前扣除标准的局面，忽略对纳税人的家庭状况、健康状况和从事的职业等基本情况的考虑。这种“一刀切”的做法，既没有考虑不同地区的生活水平、物价差异和通货膨胀因素，也不能准确反映纳税人的实际纳税能力和负担水平，人性化和精细化严重缺失，这有悖于以人为本的基本理念，也与量能课税原则背道而驰。

3、税率设置存在缺陷，导致多重不利影响

（1）现行个人所得税的税率结构依然较为复杂和繁琐，七级超额累进税率、五级超额累进税率和比例税率“三足鼎立”，减免税额和加成征收并用，而加成征收又形成另一种特殊的三级超额累进税率。这既增加了纳税人的遵从成本，也加大了税务机关的征管难度。

（2）同属于劳动所得的工资薪金所得和劳务报酬所得，适用不同且差异较大的税率和征收方式：前者适用3%～45%的七级超额累进税率，而后者一般适用20%的比例税率，对于一次收入畸高者实行加成征收；前者按月征收，而后者按次征收；前者的费用扣除标准一般为3500元，而后者如果每次收入不超过4000元，费用扣除标准为800元，否则为收入的20%。这不仅不能实现税负横向公平，甚至为那些“有能力”的纳税人提供更为广阔的避税空间。某些企业的高管兼任公司董事会成员会选择和公司签订劳务合同或雇佣合同，利用所得项目的可转换性，将工资、薪金所得和劳务报酬所得分开或合并计税，以最大程度地降低税负。

（3）累进税率与比例税率并用，且分别适用于不同的所得项目。从整体层面来看，累进税率与比例税率之间的差异较大，导致各项所得的税负差异显著，尤其是劳动所得税负要高于资本所得税负。如工资薪金所得适用的七级超额累进税率中有5个级距的税率不低于20%，适用范围也由修订前的5000元以上扩大到目前的4500元以上；股息、红利等资本所得适用20%的比例税率，实施差异化征税后，实际税率有可能降低至10%和5%。同时，就目前我国居民的收入结构来看，高收入者的收入多来源于资本所得，工薪阶层等中低收入者的收入多来源于劳动所得。这样的税率结构易导致税收非中性，也不利于个人所得税发挥调节收入差距、促进社会公平的作用。

（4）劳务报酬所得适用的最高边际税率为40%，工资薪金所得适用的最高边际税率为45%，且适用范围由修订前的10万元以上扩大到现在的8万元以上。与世界各国相比，45%属于较高的税率水平。若不考虑地方政府课税，2012年OECD成员国的个人所得税最高边际税率平均为36%，其中美国仅为35%，日本和韩国分别为40%和38%。随着经济全球化的不断发展，世界范围的税收竞争也愈演愈烈，过高的税率将会导致税款流失，不利于维护本国利益。同时，高达45%的税率在现实中适用较少，有其名而无其实，却使税制背上了高税率之名，打击了纳税人创收和纳税的积极性。

4、部分规定内外有别，难以实现税负公平

现行个人所得税法及其实施条例规定：对于在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人，享受附加费用减除标准，即在计算个人所得税时，除了可按月扣除3500元之外，还可在此基础上附加扣除1300元。此外，外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得，以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴等所得也享受免征个人所得税的优惠政策。由于外籍个人和外籍专家大多属于特定的专业人士，一般都有较高的收入，理应多缴税，但这些“超国民待遇”的税收优惠政策，不仅减轻了他们的税收负担，增加了国民的挫折感和不平衡感，而且也不符合税收公平原则和WTO的国民待遇原则，甚至有助于外籍人员实现国际（双重）避税。

5、代扣代缴难以到位，自行申报尚存不足

我国个人所得税采用源泉扣缴和自行申报相结合的征收方式，税法明确规定个人所得税以支付所得的单位或个人为扣缴义务人；扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应依法代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。虽然国家税务总局于2006年制定并了《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》，但该办法仅针对5种情形，尚未全面铺开。由此可见，现行个人所得税法更侧于源泉扣缴的征收方式。但不论是由所得支付者代扣代缴个人所得税还是由纳税人自行申报，都存在着一定的不足。首先，税务机关对扣缴义务人的纳税检查信息是单方面的，无法有效进行监督，使得代扣代缴个人所得税的执行力度在不同单位间有很大差别。现实中也存在一些单位通过发放实物福利或购物卡、代金券等方式来增加职工的“隐利”，以帮助职工逃避个人所得税，造成税款流失。其次，由于现行税法并未要求所有纳税人都自行进行纳税申报，是否主动进行申报在很大程度上取决于纳税人自身的纳税意识、道德修养和社会责任感。2010年度年所得12万元以上自行纳税申报人数仅为315万人，自行申报制度尚难达到预期的效果。

二、现行个人所得税法的完善措施

1、建立综合与分类相结合的个人所得税制度

结合我国国情和个人所得税征管现状，建立起综合与分类相结合的个人所得税制度，逐步取代现行的单一分类所得税制，形成以综合为主、分类为辅的混合征收模式。将具有经营性和较强连续性工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承包、承租经营所得等列入综合征收项目，适用超额累进税率实行综合计税；对于一次性取得和具有偶然性的所得仍按比例税率采用分类征收方法。

2、进一步完善费用扣除标准

避免“一刀切”的现行做法，提高精细化和人性化应成为进一步完善费用扣除标准的重点。首先，费用扣除标准应根据不同地区的经济发展程度、收入水平和消费水平分别制定，或以立法的形式允许地方在中央规定的统一扣除标准基础上有一定的调整空间，同时可以通过逐步完善财政转移支付制度来防止地区间贫富差距进一步扩大。其次，费用扣除标准还应考虑到不同纳税人实际税收负担能力的差异，逐步推行家庭联合申报的征税方式。以家庭为纳税单位能综合考虑纳税人的基本家庭状况，据此制定的费用扣除额更能反映纳税人的负担水平，体现量能负担和税收公平的原则。此外，在时机成熟时可考虑推行税收指数化，根据消费者价格指数的变动对费用扣除标准择机调整，以减轻和消除通货膨胀、物价变动对应纳税额的影响。

3、精简税率结构

在建立综合与分类相结合的个人所得税制度时，应当立足于我国基本国情和现阶段特征，遵循“低税率少档次”的原则精简税率结构。对于综合课税的所得项目采用统一的五级超额累进税率：将现行的七级累进税率和五级累进税率合二为一，并将最低税率设置为3%，最高税率设定在35%到40%之间，适当拉大前两档税率的级距。这不仅能够切实减轻中低收入者的税收负担，提高征管效率，还能对同属于劳动所得的工资薪金所得和劳务报酬所得一视同仁，符合税收公平原则。对于分类课税的所得项目继续适用20%的比例税率。但是为鼓励勤劳致富，抑制少数人想“一夜暴富”的投机心态，对偶然所得一次收入畸高的，应实行加成征收。

4、逐步取消内外有别的规定

首先，应当取消附加减除费用标准，实现个人所得税费用扣除标准的内外一致。其次，逐步废止对外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得、以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴等所得免征个人所得税的税收优惠政策。这不仅有利于实现内外公平，还有利于税务部门进行反避税调查，打击国际避税。

5、建立健全双向申报制度

所谓双向申报制度，是指个人所得税的纳税人和扣缴义务人就同一笔所得的详细情况分别向税务机关申报的征管制度，目的是在纳税人与扣缴义务人之间建立起交叉稽核体系，加强税源监控。一方面，税务机关应当加强对扣缴义务人的检查和监督，逐步扩大自行纳税申报的适用范围，并提供相应的申报指导和服务。另一方面，对扣缴义务人和纳税人报送的信息要及时进行交叉比对，形成有效的交叉稽核体系，建立健全双向申报制度。

三、结语

任何事物的发展都是前进性与曲折性的统一，个人所得税法的改革和完善亦是如此。随着我国社会经济的不断发展，内外形势的不断变化，必须要不断对现行个人所得税法加以完善和改进。尽管知易行难，但唯有如此，才能更好地发挥个人所得税调节收入分配、缩小贫富差距和促进社会公平的积极作用。

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