会计实践性教学案例对新企业会计准则的反思

[摘 要]随着经济发展,我国进一步规范财务行为,与国际会计准则体系趋同,全面实施新企业会计准则(以下简称新准则)将是一种趋势,这种趋势主要目的之一是规范和控制对利润的人为操纵,夯实经营业绩,提高盈利质量,促进企业可持续发展。但新准则的出台,有些变化限定了操纵利润的渠道,而有些又为操纵利润提供了更大的舞台。本文通过实践性教学案例,针对存货核算对新旧会计准则进行比对,全面分析新准则下利用存货核算人为操纵会计利润的各种情况,以便在实践应用过程中对可能引起企业操纵利润行为的各方面予以关注,努力使企业的账面业绩与实际相符,让其展示的财务信息更具有真实性和有效性。

[关键词]会计 实践性教学 案例 存货 新会计准则 会计利润 反思

一、实践性教学案例解析

1. 案例资料

某上市商业零售M公司的会计政策规定,入库产成品按实际生产成本入账,发出产成品按先进先出法核算。M公司2006年度甲产品的相关明细资料见表1:

2. 发出存货计价方法对会计利润影响的比对

(1) 发出存货成本的核算

存货发出计价方法的选择对当期利润的影响体现在存货价格波动上。当存货价格上涨时,采用后进先出法计价,发出存货以最高价格入账,增大当期成本费用,减少当期利润;当存货价格下跌时,则正好相反。

①后进先出法:

M公司在市场价格出现上涨情况下,发出存货选择后进先出法。此方法下,发出存货的成本价格接近市场价格,销售利润较存货采用先进先出法计价低,期末存货成本低于市价,存货销售成本偏高,利润偏低。其发出存货的成本为:700×4.5+1300×4.6=9130万元。

②先进先出法:

M公司在市场价格出现下跌情况下,发出存货选择先进先出法。选用此法,存货成本较接近于最近购货成本,存货销售成本偏低,利润偏高。其发出存货的成本为:500×5.0+400×5.1+1100×4.6=9600万元。

(2) 不同计价方法的选择对会计利润影响的比对

在旧会计准则下,M公司通过对存货市场价格的波动,可以选择不同计价方法。从上述案例来看,M公司选择“先进先出法”和“后进先出法”两种不同计价方法会对会计利润产生影响,形成470(9600-9130)万元的当期会计利润差额。显然,这对利润的影响是很大的,尤其是对大量拥有存货的企业来说就更大,最终也影响企业的盈余分配。这一案例说明,在旧会计准则下,M公司可以利用选择发出存货的不同计价方法所产生的存货价值的差异对企业经营成果的影响来操纵自身利润的目的,达到盈余的不合理分配。

二、基于会计实践性教学案例对新准则的反思

1. 发出存货计价方法的变化对会计利润的影响

从上述实践性教学案例表明,旧会计准则下,企业对发出存货计价方法在“后进先出法”和“先进先出法”上是有选择空间的,而新准则变更了企业对发出存货的计价方法,规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本,不能再选择“后进先出法”。这意味着市场价格不论出现上涨还是下跌,企业在发出存货计价方法“后进先出法”和“先进先出法”上不再具有选择的空间,使得企业存货流转都以客观的历史成本真实地反映,加强了会计信息的可比性,控制了存货成本的人为调节因素,限定了利用存货计价方法选择的空间来压低或增加当期销售存货成本来达到操纵当期和以后各期利润的目的。

2. 存货跌价准备对会计利润的影响

在旧会计准则规定下,由于资产减值准备可以转回,一些企业通过大量计提当期减值准备,在以后各期转回其减值准备来操纵利润,制造虚假会计信息。作为存货也不例外,企业一方面出于某会计期目标利润考核,在前期大量计提存货跌价准备,使得前期利润计算偏低,从而使期末存货成本减少,导致以后期间销售成本偏低,从而使利润反弹,达到当期目标利润考核要求,获得“绩效”。另一方面,存货跌价准备具有随意性,主要体现在:一是滥用稳健性原则;二是企业在执行会计制度时对存货跌价处理的认识还存在偏差;三是我国的资产减值会计规范体系尚未健全和完善。这样,企业利用存货跌价准备所具有的随意性来操纵利润。再者,企业出于应对暂停上市或禁止上市的规定。中华人民共和国公司法第一百五十七条明确规定:上市公司连续三年亏损,则面临暂停上市或停止上市的风险。这对于期末存货占资产比重较大的上市公司来讲,公司可能在某一会计年度计提巨额存货跌价损失,实现对存货成本的巨额冲销,虚减当年利润,然后次年转回存货跌价准备,就可以顺利实现利润的逆转,规避了连续三年亏损就遭受暂停上市或退市的风险。

新存货准则第14条规定:对于已售存货,应当将其成本结转为当期损益,相应的存货跌价准备也应当予以结转。 这规定意味着资产减值损失一经确认,即:存货跌价准备一但计提后,在以后的会计期间不得转回(以前减记存货价值的影响因素已经消失的情况除外),只能在处置相关存货资产后,再进行会计处理。这一规定表明,企业在不满足条件下是不能转回存货跌价准备的,即封死了减值冲回操纵利润的主通道,有效地遏制了企业利用存货跌价准备作为“秘密储备”来调节利润的可能,使得调节利润的空间变得越来越小,控制了企业粉饰经营业绩,规范了企业计提存货跌价准备的随意性。

3. 存货“公允价值”的确认对会计利润的影响

为充分体现会计信息质量,与国际财务报告准则接轨,促进与国际趋同,新准则适度、谨慎地引入“公允价值”,明确地将“公允价值”作为会计计量属性之一,并在17个具体会计准则中不同程度地运用了这一计量属性。存货准则――1号具体准则中在计量或初始计量中做出规定,即:投资者投入相关资产的成本,应按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。 这意味着接受投资形成的有关资产,必须以“公允价值”确定。“公允价值”是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。 同时“公允价值”的确认原则中指出,如果资产存在活跃市场的,活跃市场中的报价应当确定为“公允价值”;如果资产不存在活跃市场,企业应当采用估值技术确定其“公允价值”。

“公允价值”在存货实务核算中极有可能成为调节利润的工具。其主要原因有两个方面:一方面是在活跃市场中以“公允价值”计量,但目前我国作为新兴和转型经济国家,一些资产和负债缺乏成熟的活跃市场,“公允价值”的取得会存在具体困难;另一方面是资产不存在活跃市场,企业应当采用估值技术确定其“公允价值”,这评估有赖于职业判断、有赖于我国资产评估的市场规范性和评估质量,所以在执行中也容易产生差异。针对上述两种原因,无论存不存在活跃市场,“公允价值”的计量都给企业留下了操纵会计利润的空间。

4. 存货借款费用资本化对会计利润的影响

《企业会计准则第17号――借款费用》中的存货准则规定:符合资本化条件的存货发生的借款费用,也可以将满足借款费用资本化条件的部分计入存货成本 。符合借款费用资本化条件的存货包括:房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品、机械制造企业的用于对外出售的大型机械设备等。这些存货需要经过相当长时间的建造或者生产活动,才能达到预定可使用或者可销售状态。其中,“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必要的时间,通常为1年以上。

上述存货准则规定表明,存货借款费用在一定条件下可以资本化,这对生产周期长的企业会计利润影响较大。按照旧会计准则规定,因采购存货发生的借款费用不符合资本化条件的,应进行费用化计入当期期间费用。但执行新准则后,对于因采购存货发生借款较多的企业来说,允许将用于存货的借款费用资本化,计入存货成本。这将比旧会计准则处理来讲,使企业存货成本加大,减少企业当期财务费用,提高了当期的会计利润。

5. 存货进货费用对会计利润的影响

旧会计准则规定,商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等,不包括在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。对于工业企业会计核算,则包括在其采购成本中。而新准则规定不再区分商品流通企业和工业企业,二者采购成本都包括购买价格、进口关税及其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可以直接归属于存货采购的费用。新准则的规定无疑增加了商品流通企业存货成本,减少进货当期销售费用,使当期会计利润增加。

6. 债务重组与非货币易中存货核算对会计利润的影响

《新企业会计准则第12号――债务重组》规定:以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,计入当期损益。即将重组的账面价值超过抵债资产的公允价值、所转股份的公允价值或者重组后债务账面价值之间的差额,确认为债务重组利得计入营业外收入。 新准则允许企业确认债务重组损益,而旧会计准则规定确认为资本公积。这种新旧会计准则的差异,势必对企业会计利润产生影响。在新准则规定下,企业可能会在出现亏损、出于维护企业业绩或配股发行新股需要的情况下,通过债务重组确认重组收益来操纵会计利润。

新准则还规定,凡是以公允价值计量的非货币性资产交换,无论是否支付补价,公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益;而旧会计准则规定,不涉及补价的非货币性资产交换以及支付补价方的非货币性资产交换,均不确认损益。这样在新准则规定下,在非货币性资产――存货交换中,确认重组收益的条件范围更广,对利润影响的可操作性相比旧准则就更大,主要体现在:一方面,企业利用会计政策操纵利润。企业利用存货非货币性资产进行交换时,只要满足存货具有商业实质和以公允价值计量,无论交换中是否支付补价,公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益,这样为企业人为操纵利润留下了空间。另一方面,企业对商业实质的判断也存在一定的弹性。应用指南中对商业性实质做出了详细说明,还补充了关联方之间的非货币性资产交换不具有商业性实质,但企业仍然会想方设法将关联交易非关联化,仍然给人为操纵利润提供了可能。

参考文献:

[1]企业会计准则实务操作指南编委会,企业会计准则实务操作指南[M],北京:经济管理出版社,2007(1)

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