小议法务会计舞弊调查程序

舞弊审计中主要使用审计抽样方法，由于其在样本选取、数据选取、审计重点确定上存在许多的主观因素和不可控因素，使得审计在发现舞弊上存在一些瓶颈。这些缺陷包括：抽样数据的来源主要都是财务数据而忽视很多表外事项；对审计重点、确定审计风险水平时运用职业判断不可避免带有一定的主观性，只有发现了违规行为，才可能扩大舞弊审计的范围等。而法务会计舞弊调查中，一般都要对那些有舞弊嫌疑账户的每一笔交易进行详细的检查，范围更广，包括存在企业中的所有舞弊。

在对待舞弊审计中的财务资料时，舞弊审计人员应以一种职业怀疑态度来执行审计工作。而舞弊调查则需要法务会计人员具有更高程度的怀疑态度，这包括质疑的思想和对证据的批判评价态度，对与可疑账户有关的所有信号和信息来源都要进行更加详细的检查。显而易见，舞弊审计有专门的技术方法，而且必须按照审计程序进行，但舞弊调查的方法则更多，具有方法的灵活性和态度的主动性。其中，舞弊调查比现有审计方法先进的一点是对舞弊线索的追踪，舞弊线索也可称为舞弊征兆或红旗信号等，国外的法务会计师在舞弊调查时除了审计常关注的会计资料和内部控制方面外，还包括对职员的生活方式、职员的异常行为、来自其他单位的投诉等方面，并对法务人员进行训练。这些征兆可以使法务会计人员在主动调查阶段找到突破口。

法务会计舞弊调查的工作程序

1.确定所要查找的舞弊类型。为了保证能查找出所希望调查的舞弊，调查人员需要提前很长时间安排计划。因为不能审查所有项目，所以必须在给定的时间内选择审查的舞弊类型，这当然要根据对舞弊征兆的观察和判断。无论针对何种舞弊类型，都必须明白所采用的审计程序很可能会漏掉其他舞弊类型。为了尽可能减少漏网之鱼，在设定时期内调查人员应致力于囊括企业容易受影响的所有舞弊类型。在准备调查方案时，还应该考虑企业以前曾被怀疑过或已经证实的舞弊和举报的舞弊。如果企业曾有过舞弊的案例，那么调查方案中应优先针对这种舞弊。

2.选择一笔恰当的会计交易。该笔交易与所选择的舞弊类型不同，这主要是了解企业的经营业务的全景，获取与该交易相关的支持性凭证记录和档案，熟悉合同、订单条款、产品或服务要求。这个阶段不需要取证。

3.执行调查程序。在这一步，要注意针对不同舞弊类型选择不同的调查方法，打破传统审计工作方法，采用更有效的主动性调查方法。比如，调复付款舞弊，这种类型是舞弊者向一个付款人就一笔业务付款几次，调查程序是审阅只有单一卖方的付款，以辨别金额相似的付款交易。当然，要调查多方付款人舞弊就复杂得多。该类型是选择不同收款人作为产品或服务的接受方以证实付款交易，舞弊者可以利用真实性付款来伪造虚假付款的所有书面资料，所以针对支持性凭证进行有限的检查和对货物的调查都难以揭露虚假付款。对于这种情况，调查人员就要采取特殊的方式寻找线索，如去现场向施工人员询问“是谁承包的工程”“、谁提供的劳务”等。分两种情况：如果没有发现舞弊标记，调查人员可放弃该笔交易，继续下一笔交易。如果发现舞弊标记，调查人员就必须寻找额外的证据来证实这一发现。就是说如果发现了强有力的证据，必须对证据做好保密工作，并开始谨慎地寻找同类舞弊的其他例子。尽管已经取得的证据足够说明舞弊的存在，但要提讼，就应该再侦察一些确切性证据。因为只有一项证据，有可能不被定罪或是处罚很轻。经验表明，若舞弊者成功地舞弊而没有被发现，他们将会尝试其他相似的舞弊，而且通常不会改变舞弊伎俩。以上调查程序适用于调查之前没有迹象表明舞弊存在的情况，法务调查人员必须自己发现线索，并证明是否存在舞弊。如果舞弊调查一开始就知道舞弊的线索，通常是在已经立案的案件中，那程序就简单了，直接明确要调查的问题，有针对性地采用调查方法，强调法务调查工作的证明性。

提高我国法务会计舞弊调查业务水平的措施

1.创建法务会计舞弊调查业务人才培养环境。与一般的注册会计师相比，法务会计师除了需要具有会计、审计相关知识和技能外，还要具有民法、刑法、证据学相关的知识，掌握调查和取证技术以及具有更好的沟通、表达技巧和职业判断能力。目前对法务会计舞弊调查人员的培训还太少，高级法务会计人才培养主要有中国政法大学承办的法务会计研修班和在职研究生班，上海有培训机构承办国际注册法务会计师课程，国内其他地区则鲜有此类培训。笔者认为，当务之急是对当前从事舞弊审计业务的高级审计人员进行法务会计培训，使他们由过去的审计师迅速成长为掌握国际先进法务会计舞弊调查技能的法务会计师。这需要政府、行业自律机构、研究院所多方位地提供这样的培训服务。

2.创建法务会计舞弊调查业务法制环境。审计业务已经具有完备的法律环境，《会计法》、《审计法》、《注册会计师法》和独立审计准则等为审计业务提供了基本法律框架。虽然法务会计舞弊调查业务在执行具体业务时也要遵循涉及的法律制度，但是目前还没有一部专门的法律来规范法务会计业务。法务会计人员在舞弊调查时方式灵活多样，但当法务会计师与客户发生纠纷时，如何判断法务会计调查人员是否尽责等，类似的没有法律规范的事项都可能妨碍作为第三方服务的法务会计舞弊调查业务的发展。

3.创建法务会计舞弊调查业务行业治理环境。完善的行业管理离不开行业自律组织的建立，法务会计舞弊调查业务要想发展，应建立法务会计行业协会或法务会计师协会，法务会计发达国家都建立有这样的组织。行业协会的建立可以协助政府搞好法务会计舞弊调查人员的培训、参与法务会计相关法律的制订、加强法务会计从业人员的职业道德教育、加强法务会计专门技术方法的交流和探讨等。（本文作者：毕克如 单位：东北财经大学津桥商学院）