论我国资产类会计准则的国际趋同与差异

摘要：《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》的颁布是我国企业会计准则与国际趋同道路上的又一里程碑，它表明了我国对实现会计准则与国际趋同的坚定态度。当前，中国新企业会计准则与国际会计准则在众多领域达成了实质性的一致，但某些方面仍存在差别。本文将以资产类会计准则为视角，比较中国会计准则（China Accounting Standards,简称CAS）与国际会计准则（International Accounting Standards,简称IAS）的趋同与差异，分析导致该异同的原因，并为我国会计准则国际趋同的进程提出建议。

关键词：中国会计准则；国际会计准则；趋同；差异

中图分类号：F233文献标识码：Ａ 文章编号:１００３－９０３１(２０11)10－００42－０3DOI:10.3969/j.issn.1003-9031.2011.10.11

一、引言

2006年2月25日，我国财政部了新《企业会计准则》，并于2007年1月1日起在上市公司中全面实施与国际财务报告准则趋同的这一新会计准则体系。2010年4月9日，为促进我国会计准则与国际会计准则的持续趋同，财政部又继续了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，这些举措标志着中国加快了跻身国际会计俱乐部的步伐。未来全球发展的一个重要趋势是全世界最终将使用统一的财务报告语言，越来越多国家的企业正在从会计语言国际化中获益。然而中国会计准则全面国际化是一个漫长的磨合过程，不可能一蹴而就。应认真比较与分析中国会计准则与国际会计准则仍然存在的差异，并思考两者未能完全趋同的原因，以指导中国会计准则未来的发展与改革方向。本文将以资产类会计准则为切入点分析中国会计准则的国际趋同与差异。

二、中国资产类会计准则与国际财务报告准则的具体比较

（一）存货准则的比较

1.趋同与差异。存货是制造及零售业所拥有的最活跃的资产之一，是该行业流动资产的重要组成部分。存货的确认与计量正确与否直接影响资产负债表的可靠性与真实性。我国《企业会计准则第1号-存货》（CAS1）与《国际会计准则第2号-存货》在多数领域的规定都基本一致。我国新准则在存货这一科目上做出的最显著改革在于取消了存货的后进先出，使其与国际会计准则对存货的计量达成一致。

2.现状的原因及思考。取消后进先出法的原因在于其不能如实地反映企业真实的存货流转，在大多数情况下实物流与成本流存在不一致的现象。笔者认为，新准则在这一方面借鉴国际准则的处理方法是有利的，原因在于中国物流行业的日益发展和完善提升了零售业存货管理的理念、方法和效率。换言之，在企业物流部门对存货发放的精心监控下，存货通常能如企业所愿走先进先出的路线。例如现代企业采用的适时制（Just-In-Time,简称JIT）与供应商管理库存（Vendor-Managed-Inventory,简称VMI）的存货理念。JIT的基本思想是“只在需要的时候，按需要的量生产和采购所需产品”，也就是追求一种零存货或存货达到最小的采购系统。适时制运作把供给和需求两方面协调一致，可以彻底消除对存货的依赖。VMI的主要思想是供应商在客户的允许下设立库存，确定库存水平和补给政策，拥有库存控制权，由供应商管理客户的库存或代表客户持有库存，当客户需要就供应。供应商掌握库存就是掌握市场，削弱了供应链需求波动逐级放大效应，从而减少安全库存。

这两种现代企业存货管理方式都有助于减少企业的库存量，使企业做到先进的货卖出后再购进新货，而非盲目进货，这很大程度上降低了存货后进先出这种流转形式的可能性。新准则对发出存货成本计量方法的改革有利于促进会计更加真实的记录企业的实际交易情况，提高了存货成本计量的准确性。

（二）固定资产准则的比较

1.趋同与差异。我国《企业会计准则第4号-固定资产》（CAS4）与《国际会计准则第16号-不动产、厂场和设备》（IAS16）差异的焦点在于后续计量方式中的“重估模式”上。我国新会计准则与旧会计准则一样不能对固定资产进行重估计量。而IAS16规定：企业主体应选择本准则规定的成本模式或重估模式作为会计政策，并将其运用于整个不动产、厂场和设备类别。重估模式是继初始确认为资产后，如果不动产、厂场和设备的公允价值能够可靠确定，则应以重估价金额计量，该重估价等于该资产在重估日的公允价值减去随后发生的累计折旧和累计减值损失的余额。

2.现状的原因及思考。对于我国是否有必要借鉴国际会计准则的重估模型，目前各学者对重估模型的引用褒贬不一。笔者认为重估模型被纳入国际会计准则作为不动产、厂场和设备后续计量方式之一有其可取之处，但重估模型也有其不可避免的缺陷。

不可否认的是相对于历史成本而言，公允价值能及时反映市价的变动，能更真实地反映企业的财务状况，所以公允价值是一种高相关性的计量方法。但公允价值的可靠性却一直饱受争议，例如公允价值计量过去在一定程度上确实对金融危机的蔓延起到了推波助澜的作用，它在某种程度上放大了次债和其他金融产品的实际损失，加深了金融危机的广度和深度。另外，从会计环境来说，我国目前的会计环境与国际会计准则基于的会计环境有较大差别，这是导致目前我国会计准则不允许重估模式作为固定资产后续计量模式的主要原因。我国的投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、债务重组的准则允许存在活跃市场、公允价值能够获得并可靠计量的情况下采用公允价值计量。但是由于固定资产的属性区别于上述科目，其后续计量中从活跃的市场中获取可靠的公允价值难度较大。其次，由于会计法律法规得不到有效执行，高层管理人员受自身利益驱使，会计人员易受到企业内部压力，重估模型很可能成为企业调节或夸大利润的手段。最后，重估模型的另一个劣势在于其操作的繁琐性。除了公允价值获取的难度之外，采用重估模式意味着会计人员要在固定资产每一次新的重估价的基础上重新计算折旧率，并且IAS16对重估减值和增值的转回规定了4种不同的转回分录，其复杂情况可见一斑。例如，如果某项固定资产前年没有减值，而今年重估后出现增值，则增值的部分计入所有者权益下的“资产重估盈余”科目；如果该项固定资产因去年减值而记录了费用，则今年重估后出现的增值应先转回去年因减值而产生的费用金额，这部分的增值额相应的计入收入类账户，剩余的增值额才计入所有者权益下的“资产重估盈余”[2]。

因此，我国自身的会计环境及重估模型的局限性决定了我国会计准则与国际会计准则在固定资产后续计量模式选择上的差异。

（三）无形资产准则的比较

1.趋同与差异。首先，中国新会计准则修改了原会计准则中要求研究和开发阶段的支出全部费用化的规定，新准则规定只要开发阶段的支出满足准则中规定的五项条件就允许资本化，这使得新准则与国际会计准则在无形资产确认方面实现了一致。其次，目前中国和国际会计准则对无形资产后续计量模式选择上的规定与固定资产相一致。《国际会计准则第38号-无形资产》（IAS38）规定如果无形资产的公允价值能够参考活跃市场价格取得，则允许企业使用成本模式或重估模式。而《中国会计准则第6号-无形资产》规定仅允许使用成本模式。

2.现状的原因及思考。首先，我国会计准则在无形资产确认上的国际趋同是正确的，原因在于允许符合条件开发阶段的支出资本化比完全费用化更能较好地平衡会计信息的相关性和可靠性。无形资产已日益成为企业内部一项宝贵的财富，完全费用化的处理方法容易低估企业资产，打击企业投身于技术研发的积极性。

笔者认为导致两准则体系在后续计量模式选择上的差异之原因与上文针对固定资产所分析的原因是一致的。特别规定无形资产的后续计量采用重估模式的必要前提是该资产的公允价值必须能参考活跃市价取得，否则只能采用成本模式。鉴于此，相对于固定资产，我国无形资产准则的后续计量模式与国际准则差异更小些，因此，笔者认为我国未来市场环境完善之时可考虑先从无形资产准则中引入重估模式。

（四）资产减值准则的比较

1.趋同与差异。《中国会计准则第8号-资产减值》与《国际会计准则第36号-资产减值》的内容大致趋同，但其中存在一个实质性的差异，即资产减值的转回处理。国际会计准则仅禁止转回商誉的减值损失，且IAS36允许企业在当有迹象表明已确认的除商誉外的资产减值损失不再存在或已减少时转回往年的减值损失，在全面收益表中作为收益确认并相应调增资产账面金额，但不能高于资产以前年度没有确认资产减值损失时的账面金额减去摊销或折旧。相反，我国企业会计准则规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

2.现状的原因及思考。由此可见我国企业会计准则对资产减值转回的规定是极为苛刻和严格的，但却是基于我国实际情况的。由于我国一些企业利用资产减值损失的转回操纵利润、蒙蔽市场，误导，市场资源的流动，不利于提高会计信息质量，我国企业会计准则并没有照搬国际会计准则允许企业转回资产减值损失的规定，而是彻底避免企业利用这把“利器”操纵利润。

笔者认为IAS36允许资产减值的规定从表面看会给国外某些企业留下利用资产减值损失的计提和转回来平滑利润或粉饰报表的机会，但IAS36的合理之处在于其规定财务报表中应按资产类别披露以下信息：一是当期资产减值转回的金额及其在损益表中所在项目； 二是当期直接确认为权益的资产减值损失转回的金额。如果当期转回的资产损失对财务报表整体而言是重大的，企业还应披露：导致资产减值损失转回的环境和事件以及已转回的资产损失金额等等。这一系列的披露是至关重要的，它有利于控制会计信息使用者与企业管理层之间的信息不对称问题。一方面，它能够帮助投资者分析资产减值转回的情况，辨别出其中存在的人为管理，它让使用者能够准确了解公司的经济收益以及财务状况，并以此指导决策。另一方面，详细的披露有利于防止企业管理层对资产减值转回的滥用。透明度是资本市场赖以生存和发展的基石，透明度的缺失将导致资本市场的“逆向选择”，最终导致资本市场的萎缩。

（五）持有待售的非流动资产和终止经营准则的比较

1.趋同与差异。《国际财务报告准则（International Financial Reporting Standards,简称IFRS）第5号-持有待售的非流动资产和终止经营》单独规定了持有待售的非流动资产和终止经营的会计处理，我国会计准则体系中没有单独制定这一项目[1]。IFRS5规定，如果企业管理层准备处置该部分非流动资产和终止经营，就应将这部分资产从非流动资产转出作为流动资产，停止计提折旧或者摊销，采用账面价值与公允价值减去处置费用孰低计量，账面价值高于公允价值减去处置费用的金额，计入当期损益。由于非流动资产主要是指固定资产与无形资产，我国会计准则将这部分内容在固定资产、财务报表列报等相关准则中分开规定，如《中国会计准则第4号-固定资产》第22条规定企业持有待售的规定资产，应当对其预计净残值进行调整①。第23条规定企业出售、转让固定资产，应当将处置收入扣除账面价值相关税费后的金额计入当期损益。

2.现状的原因及思考。这一比较体现了中国会计准则在持有待售的非流动资产和终止经营这一项目上虽没有在形式上与国际会计准则趋同，但已在实质上达成了一致。两种规定所达到的效果是一致的，至于哪类规定形式较好还有待讨论。笔者个人偏向于国际会计准则的规定形式，因为它规定的内容与中国会计准则是相同的，单独制定这条准则显得更有针对性，也由于减少了编制报表人员查阅相关准则的数量而增加了方便性与实用性。

三、对我国资产类会计准则国际趋同的建议

（一）我国要努力营造好资产类会计准则国际趋同的环境

目前，我国市场经济尚未充分发育，经济发展的市场化程度还较低，某些领域仍缺乏较为规范的公开活跃市场，使得公允价值的运用难以展开，会计监管体系也需进一步完善，这是我国会计准则国际趋同面临的重要障碍。我国需要进一步完善市场监督机制，建立起行之有效的市场监督系统和定价机制。有效的市场监督系统可以从根本上减少利润操纵等现象，同时也可以为推广公允价值计量属性的运用提供更扎实的经济基础。由于我国的市场不够成熟，适合我国的合理有效的公允价值定价机制可以防止企业利用公允价值操纵利润，因此还应逐步建立有效的公允价值定价机制[2]。

（二）结合我国具体国情，吸收国际会计准则的有益成果

所谓“普遍性离不开特殊性，普遍性寓于特殊性中”，任何会计理论都是在一定的土壤中成长起来的，都有一定的适用范围，生搬硬套在某种程度上等于作茧自缚。这就要求我国在吸收借鉴先进的会计理论、方法时要有科学分析的态度。我国现有会计准则内容和方法中有许多是科学的、适宜的，我国不能一味寻求会计准则的国际化而放弃这些内容。新企业会计准则中这些具有中国特色的规定是对国际会计准则的一种“实质重于形式”的趋同，保证了我国企业提供的会计信息更具有真实性和决策性[3]。

（三）化被动为主动，在未来财务报告准则制定中充分发挥我国的影响以国际会计准则为指导修改我国会计准则的内容在一定程度上属于被动适应的举措。为了维护国家利益，我国应积极入主国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board, 简称IASB），并在未来财务报告准则的制定中充分发挥我国的影响，使国际会计准则向有利于我国的方向发展，这将加快缩小我国会计准则与国际会计准则的差距。

2009年8月4日，国际会计准则理事会正式批准对《国际会计准则第24号-关联方披露》的修改，而此次修改是借鉴了我国《企业会计准则第36号-关联方交易》中对关联方定义的内容，即不将同为国有企业但相互之间没有投资纽带关系的不同企业视为关联方，这一修改大体上消除了我国会计准则与国际会计准则在关联方披露这一项目上的显著差异。国际会计准则理事会的这一举动证实了我国会计准则与国际融合的过程是一个双边互动、互相借鉴、彼此完善的过程。

综上所述，承认我国资产类会计准则与国际趋同过程中所取得的成就，但是基于我国特殊的国情，我国资产类会计准则与国际趋同的过程中不得不保留一定的特殊性。完全磨灭掉这些特殊性或差异对我国现状而言是不切实际的，完全与国际会计准则融为一体有待于我国未来市场经济的逐步成熟与会计监管的逐步完善。

参考文献：

[1]财政部会计司.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2008.

[2]陕西非公有制经济会计研究会课题组.我国会计准则与国际会计准则差异比较与趋同建议[J].西部财会，2010（12）.

[3]仇瑾.各国会计准则国际趋同进程对我国的启示[J].金融会计，2010(9)：19-23.