新企业会计准则体系中的商誉会计

【摘要】新企业会计准则体系之基本准则对资产的定义及其确认条件进行了重新阐述。尤其在有关具体准则中，对作为资产要素特殊项目的商誉的确认和计量与原有准则和制度的规定截然不同。本文对新准则体系之下的商誉会计问题作了归纳和解析。

商誉，通常被会计界普遍认定为能使某一会计主体获得超过正常投资报酬率的能力和信誉。从理论上来看，它符合国际会计准则委员会（IASC）《财务报表的编报框架》中对资产所下定义的基本特征，但在实务中不论是主要国家的国内准则还是国际准则，关于商誉的确认和计量的流行惯例基本上与理论假设不同。

一、商誉不再被确认为无形资产（CAS6）

企业商誉的产生往往是由于其所处的地理位置优越，或由于商业信誉良好而获得了客户信任；或由于组织管理得当、生产经营效益高；或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。由于商誉的没有形态这一特征，就使得人们习惯上将其划入无形资产的范畴。在我国原有的会计准则中曾经将外购的商誉认定为无形资产中的不可辨认无形资产，并在预计的年限内进行摊销。根据《企业会计准则第6号――无形资产》的规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。尤其强调，无形资产中的可辨认性标准应当满足下列条件之一，即（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。然而，商誉往往与整个企业密切相关，因而它不能单独存在，也不能与企业可辨认的各种资产分开出售。因此，在新的企业会计准则体系中不再将商誉作为无形资产来考虑，而是单独将其认定为一项资产要素。另外，企业自创的商誉虽然也能成为企业的一项资源，预期会给企业带来经济利益，但是由于其成本难以可靠地计量，故不能将自创的商誉确认为一项资产。

例1：甲公司在其高级管理层和全体员工经过多年的共同努力之下，凭借过硬的产品质量和周到的售后服务在广大消费者心目中树立了良好的企业形象，但是，甲公司为取得这样的成绩付出了多少代价，即成本是难以计量的。

正是由于有助于形成商誉的个别因素不能单独计价，因此商誉的价值只有把企业作为一个整体来看待时才能按总额加以确定，即只有外购中的购并商誉才能确认。

二、企业合并中的商誉（CAS20）

根据《企业会计准则第20号――企业合并》的有关规定，企业合并的方式包括吸收合并、新设合并和控股合并；按照参与合并的企业在合并前和合并后是否在同一控制之下又可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。在实务中，由于同一控制下的企业合并不论是属于哪一种具体方式的，往往都是因为最终控制者（一般是母公司）出于对整个企业集团利益的考虑来一手策划和决定的，而参与合并的各方企业由于不是独立的市场主体，没有讨价还价的余地，因此，合并作价不能使用公允价值而是使用账面价值。这样，整个集团的资产、负债总价值没有发生增减变化，自然不会有商誉的产生。

非同一控制下的企业合并之吸收合并，购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应当确认为商誉或计入当期损益。

例2：甲企业用公允价值为16000万元、账面价值为10000万元的若干资产作为对价对乙企业进行吸收合并，甲乙企业不属于同一企业集团。

在本例中，购买方甲企业的合并成本为16000万元，被合并方乙企业净资产的公允价值为11000万元，合并成本大于被购买方净资产公允价值的差额5000万元，说明在乙企业11000万元的净资产之外，还有一个无形的价值为5000万元，即商誉5000万元。

非同一控制下的企业合并之控股合并，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。

例3：甲企业以其所持有的部分非流动资产为对价，从乙企业的控股股东手中购入乙企业70％的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为6800万元，其目前市场价格为11000万元。乙企业各项可辨认净资产的公允价值15000万元。在本例中，由于甲企业在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方乙企业可辨认净资产应当按照合并中确定的公允价值列示，即10500万元（15000×70%）。企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额500万元（11000-10500），确认为合并资产负债表中的商誉。

三、长期股权投资中的商誉（CAS2）

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法对其进行后续计量。当长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资企业在购入该项投资过程中通过购买作价体现的与所取得股权份额相对应的商誉，不须进行调整，而是构成长期股权投资的成本。但是，当投资企业继续对被投资单位追加投资持股比例由过去的重大影响变成控制以后，这个隐含在长期股权投资成本里的商誉就会浮出水面。

例4：甲公司于20×7年3月取得乙公司20％的股份，成本10000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值40000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司生产经营决策。20×7年确认投资收益800万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。20×8年2月，甲公司以40000万元的价格进一步购入乙公司40％的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为90000万元。在本例中，甲公司于20×7年3月取得对乙公司长期股权投的初始成本为10000万元，却享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为8000万元，甲公司长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位乙公司可辨认净资产公允价值份额的差额2000万元，是投资企业在购入该项投资过程中通过购买作价体现的与所取得股权份额相对应的商誉，不须进行调整，而是构成长期股权投资的成本。但是，不调整也并不是绝对的，如果投资企业对被投资单继续投资使权益性投资由重大影响发展成为控制，原来形成的商誉与新形成的商誉将一并在母公司编制的企业集团合并报表中体现出来。也就是等到甲公司再次投资乙公司时，不仅要计算新的商誉，本例中为4000万元（40000-90000×40%），还要考虑以前形成的商誉2000万元。即总商誉为6000万元。并且，在确认商誉的同时，对以前按照权益法确认的长期股权投资损益调整项目进行追溯调整。另外，在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20％股份在原投资日至购买日之间的价值变化10000万元[（900000000－400000000）×20%]应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积。

四、商誉减值的会计处理（CAS8）

根据规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。在进行商誉减值测试时，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合。对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失；再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。

例5：甲企业在20×7年1月1日以1，200万元的价格收购了乙企业80％股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为1，000万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认：（1）商誉400万元（1200－1000×80％）；（2）乙企业可辨认净资产1000万元；（3）少数股东权益200万元（1000×20％）。假定乙企业所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉，需要至少于每年年度终了进行减值测试。乙企业20×7年末的可辨认净资产的账面价值850万元。通过计算确定的资产组（乙企业）在20×7年末的可收回金额为500万元。在本例中，甲企业比较资产组（乙企业）的账面价值与可收回金额，应确认减值损失总计850（850＋400÷80%－500）万元。甲公司应当首先将850万元减值损失分摊到商誉减值损失，其中分摊到少数股东权益的为100万元，剩余的750万元应当在归属于母公司的商誉和乙企业可辨认资产之间进行分摊。

五、首次执行中的商誉（CAS38）

新企业会计准则体系自2007年1月1日起就已经在我国上市公司范围内施行，并且鼓励其他企业执行。执行该38项具体准则的企业不再执行原准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。由于商誉会计在新准则体系里的会计处理与以往不同，因此新旧衔接工作就显得尤其重要。根据规定如果某企业原已发生的企业合并按照新准则的规定属于同一控制下的企业合并，同一控制下的企业合并没有商誉，若原来已经确认了商誉并按照无形资产准则规定进行摊销的，则尚未摊销的原已确认为商誉的价值应全额冲销。如果企业原来发生的合并按新准则规定属于非同一控制下的企业合并，并且也产生了商誉，同时已经按无形资产准则进行了摊销，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销，并在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值后的金额确认，并调整留存收益。

例6：2007年1月1日，甲公司因企业原来发生合并形成的商誉尚未摊销额为1200万元，假如甲公司按10%计提盈余公积。按照新准则，该以前期间发生的企业合并属于同一控制下的企业合并。则应借记盈余公积科目120万元，未分配利润科目1080万元；贷：商誉1200万元。在本例中，如果是非同一控制下的企业合并，并且在2007年1月1日的可收回金额为1000万元。则应借记盈余公积科目20万元，未分配利润科目180万元；贷记商誉科目200万元。

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