浅议出租人租赁成本会计处理

一、出租人租赁成本会计处理存在的问题

(1)出租人经营租赁的会计处理。在经营租赁下，租赁资产的所有权始终归出租人所有，因此出租人仍应按自有资产的处理方法，将租赁资产反映在资产负债表上。如果经营租赁属于固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧。

例1　2002年1月1日，A公司向B公司租人办公设备一台，租期为3年。设备价值为1000000元，预计使用年限为10年，已使用2年，按年限平均法计提折旧，无残值。租赁合同规定，租赁开始日A公司一次性预付租金150000元，第一年年末支付租金150000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。租赁期届满后B公司收回设备。(假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，不存在租金逾期支付的情况。)

此项租赁为经营租赁活动，出租人采用直线法分配确认各期的租赁收人。相应的账务处理为：

2002年1月1日：

借：银行存款

150000

贷：应收账款

150000

2002年12月31日：

借：银行存款

150000

应收账款

100000

贷：租赁收入

250000

2003年12月31日：

借：银行存款

200000

应收账款

50000

贷：租赁收入

250000

2004年12月31日：

借：银行存款

250000

贷：租赁收入

250000

以上核算中，没有明确每年年末取得租赁收入时的租赁成本。分析相关的会计实务，出租人租赁成本的实际处理有以下可能：

若B公司的设备属于生产用设备，其处理为：

借：制造费用

100000

贷：累计折旧

100000

若B公司的设备属于办公用设备，其处理为：

借：管理费用

100000

贷：累计折旧

100000

若B公司的设备属于销售用设备，其处理为：

借：销售费用

100000

贷：累计折旧

100000

不难发现，当前的会计处理与出租人获取租赁收入相配比的租赁成本计人了不同的、甚至不相关的会计科目，不符合配比原则和相关性原则；同时，租赁成本计人不相关的会计科目，将使相应费用科目的费用增加，造成企业成本费用信息失真，违背会计信息质量的可靠性原则。

(2)出租人融资租赁的会计处理。在融资租赁下，出租人将租赁资产所有权有关的风险和报酬实质上转移给承租人，将租赁资产的使用权长期转让了承租人，并以此获取租金，因此，出租人的租赁资产在租赁开始日实际上就变成了收取租金的债权。

例2　2001年12月28日，A公司与B公司签订一份租赁合同。合同主要条款如下。(1)租赁标的物：程控生产线。(2)租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日(2002年1月1日)。(3)租赁期：从租赁开始日算起36个月。(4)租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1000000元。(5)该生产线在2002年1月1日B公司的公允价值为2700000元。(6)该生产线为全新设备，估计使用年限为5年，账面价值为2700000元。(假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，不存在租金逾期支付的情况。)

出租人账务处理如下：

2002年1月1日，租出程控生产线，发生初始费用：

借：长期应收款――应收融资租赁款3000000

贷：融资租赁资产

2700000

未实现融资收益

300000

2002年12月31日，收到第一期租金及确认融资收入：

借：银行存款

1000000

贷：长期应收款――应收融资租赁款

1000000

借：未实现融资收益

147420

贷：租赁收入

147420

2003年12月31日，收到第二期租金及确认融资收入：

借：银行存款

1000000

贷：长期应收款――应收融资租赁款

1000000

借：未实现融资收益

100869.13

贷：租赁收入

100869，13

2004年年12月31日，收到第三期租金及确认融资收入：

借：银行存款

1000000

贷：长期应收款――应收融资租赁

100000

借：未实现融资收益

51710.87

贷：租赁收入

51710.87

以上会计处理中，会计和税法均认定出租人为事实销售，各期租金是其销售收入，各期收回的本金是其销售成本。但当前的会计核算租赁收入以净额列示，无法真实反映以各期租金确认的销售收入；此外，各期收回的本金在核算中没有体现，导致与其销售成本相关的会计信息的报告缺失。因此，当前会计处理一定程度上有悖于会计信息质量的相关性原则。

二、出租人租赁成本会计处理的建议

企业会计准则附录里规定：“会计科目和主要账务处理依据企业会计准则中确认和计量的规定制定，涵盖了各类企业的交易或者事项。企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目”。因此，可增加损益类会计科目“租赁成本”，解决出租人租赁成本的会计处理问题。

经营租赁中，对于租赁资产中的固定资产，应当采用类似固定资产的折旧政策计提折旧，计提的折旧可直接计入“租赁成本”科目。一方面，使出租人的会计处理符合相关性原则和配比原则；另一方面，消除租赁成本对其它成本费用科目的影响。如例1中，有关租赁成本的会计处理可如下：

借：租赁成本

100000

贷：累计折旧

100000

融资租赁中“租赁成本”科目的应用使出租人会计处理形成的会计信息更相关、更全面。出租人取得的各期租金是销售收入，可直接以租赁收入科目反应；同时，每期按合理的方法分配未实现融资收益和租赁资产投资净额减少额，进而确认融资收入金额和结转租赁成本。租赁资产投资净额减少额是出租人各期收回的本金，也是销售成本。如例2中，有关租赁成本的会计处理可如下：

2002年12月31日，收到第一期租金及确认融资收入：

借：银行存款

1000000

贷：长期应收款――应收融资租赁款

1000000

借：未实现融资收益

147420

租赁成本852580

贷：租赁收入

1000000

2003年12月31日，收到第二期租金及确认融资收入：

借：银行存款

1000000

贷：长期应收款――应收融资租赁款

1000000

借：未实现融资收益

100869.13

租赁成本899130.87

贷：租赁收入1000000

2004年年12月31日，收到第三期租金及确认融资收入：

借：银行存款

1000000

贷：长期应收款――应收融资租赁款

1000000

借：未实现融资收益

51710.87

租赁成本

948289.13

贷：租赁收入

1000000

增加损益类会计科目“租赁成本”在出租人租赁业务中的应用，提高了相关的会计信息质量；其会计信息也有助于企业财务管理工作的开展。