控股合并合并日会计处理

在资本市场日益发展的今天，控股合并逐渐成为企业合并最主要的方式，有关控股合并在不同形式的企业合并中的会计处理方法也成为会计理论和实务探讨的重要课题之一。本文主要针对同一控制下和非同一控制下企业控股合并在合并日的股权投资、合并财务报表的账务处理，以实例说明两种情况下会计处理的差异。企业合并的方式主要有吸收合并、新设合并和控股合并。控股合并是指企业通过收购其他企业的股份或相互交换股票取得对方股份，达到对其他企业进行控制的一种合并形式。一般来讲，取得被购买企业超过50%的表决权的股份时，就可以认为已经形成控股；但有时，低于50%也可以达到实质性的控股。控股和被控股企业分别成为母公司和子公司之后，均继续存在并经营，且相互组成一个集团。控股合并在合并日进行会计核算主要包括两部分内容：一是企业合并本身的账务处理；二是控制权取得日（即合并日）合并财务报表的编制。同一控制下企业控股合并和非同一控制下企业控股合并在合并日的会计处理是不同的。

一、同一控制下的控股合并在合并日的会计处理原则

（一）长期股权投资的确认和计量 按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，按初始投资成本与支付的合并对价的账面价值或所发行股份的面值总额之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价）和留存收益。

（1）初始投资成本大于支付合并对价账面价值或所发行股份面值：借记“长期股权投资（被合并方净资产账面价值×持股比例）”；贷记“相关资产账面价值（或股本）”、“资本公积”。

（2）初始投资成本小于支付合并对价账面价值或所发行股份面值：借记“长期股权投资（被合并方净资产账面价值×持股比例）”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”；贷记“相关资产账面价值（或股本）”。

（二）合并日合并财务报表的编制合并日编制合并财务报表，对于同一控制下控股合并，合并方一般应反映合并日形成的报告主体的财务状况、经营成果视同该主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应以合并方账面“资本公积――资本溢价或股本溢价”贷方余额为限由“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。

（1）按账面价值抵销合并方长期股权投资和被合并方所有者权益，分录记录为：

借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”；贷记“长期股权投资”、“少数股东权益”。

（2）将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益，分录记录为：

借记“资本公积”；贷记“盈余公积（被合并方合并前盈余公积账面价值×持股比例）”、“未分配利润（被合并方合并前未分配利润账面价值×持股比例）”。

合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易应按照合并财务报表有关原则进行抵销。

二、非同一控制下的控股合并在合并日的会计处理原则

（一）长期股权投资的确认和计量 非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买方控制权的，在购买日应当按照确定的企业合并成本（企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和），作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产，按发生的直接相关费用贷记银行存款，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”。

（1）企业合并成本大于支付合并对价账面价值或所发行股份面值：借记“长期股权投资（确定的企业合并成本）”；贷记“相关资产账面价值（或股本）”，“营业外收入”。

（2）企业合并成本小于支付合并对价账面价值或所发行股份面值：借记“长期股权投资（确定的企业合并成本）”、“营业外支出”；贷记“相关资产账面价值（或股本）”。

（二）合并日合并财务报表的编制合并日编制合并财务报表，对于非同一控制下控股合并，在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，合并方初始投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉，在合并报表中予以列示。合并方初始投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。因购买日不需编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

（1）购买方合并成本与合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额的处理。购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉，在合并报表中予以列示。合并商誉=企业合并成本―合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额。购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。

（2）合并日将被购买方的资产和负债由账面价值调整到公允价值：借记“各项资产公允价值与账面价值差额”；贷记“资本公积”。

（3）按公允价值抵销合并方长期股权投资和被合并方所有者权益：借记“实收资本（或股本）”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”、“商誉”；贷记“长期股权投资”、“少数股东权益”。

三、两种情况下的会计处理比较例析

［例］2010年6月30日，A公司在发行1000万股普通股（每股面值1元），市场价格为每股1.8元，取得了B公司80%的股权。2010年6月30日，A公司、B公司有关资产、负债的账面价值，公允价值如表1所示：

（一）同一控制下企业合并

（1）长期股权投资的确认

借：长期股权投资 1440（1800×80%）

贷：股本1000

资本公积――股本溢价440

（2）合并日调整和抵销分录

借：实收资本 1000

资本公积200

盈余公积 60

未分配利润 540

贷：长期股权投资 1440

少数股东权益 360

借：资本公积 480

贷：盈余公积 48

未分配利润 432

（二）非同一控制下企业合并

（1） 合并日确认长期股权投资：

借：长期股权投资 1800

贷：股本1000

资本公积――股本溢价800

（2）计算确定商誉

合并商誉=1000×1.8-2200×80%=40（万元）

（3）合并日调整和抵销分录

借：存货30

长期股权投资50

固定资产300

无形资产20

贷：资本公积400

借：实收资本1000

资本公积600

盈余公积60

未分配利润 540

商誉40

贷：长期股权投资1800

少数股东权益440

参考文献：

［1］中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2010年版。（编辑代 娟）