对资产负债观若干思考

[提要] 收益的正确定义和计量披露是现代会计制度试图解决的核心问题。收入费用观向资产负债观的变迁成为当代会计收益计量实践发展的趋势。本文通过对相关文献进行综述，对资产负债观与收入费用观的区别、资产负债观与会计信息的关系、资产负债观对会计信息质量的影响等问题进行概括性的分析，以期对资产负债观能有深入的理解。

关键词：资产负债观；收入费用观；会计目标

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2013年11月14日

一、资产负债观与收入费用观辨析

收入费用观是指直接根据收入和费用来确认与计量企业收益，其认为收益是收入与费用直接配比所得出的结果，这种计量收益的方法又被称为利润表法。它主张以交易为核心，强调收益的确定要符合权责发生制原则、配比原则、历史成本原则和稳健性原则。收入费用观认为在财务报告体系中，利润表是核心，资产负债表则是对利润表的补充和附属。

资产负债观直接从资产和负债的角度来确认与计量企业收益，认为收益是企业期初净资产和期末净资产比较的结果，这种计量收益的方法又称为资产负债表法。该方法强调经济交易的实质，它要求在交易发生时必须先弄清因该项交易产生的相关资产和负债或者该项交易对相关资产和负债所造成的影响，然后再根据资产和负债的变化来确认和计量企业收益。资产负债观认为收益的实质是企业在某一会计期间净资产的增加，它要求尽可能采用公允价值计量属性，一般不主张采用历史成本原则；在财务报告体系中，强调资产负债表的核心地位，认为利润表仅仅是资产负债表的附表，只是对资产负债表所确定的总括收益的一个详细说明。

简而言之，资产负债观根据资产和负债的变动来计量收益；而收入费用观则先计算收益，然后再采用适当的方法将其分摊到相应的资产和负债中去。

二、两种“观”下的“差异”

张陶勇的《基于资产负债观的会计与税收差异分析》，对资产负债观和收入费用观下暂时性差异与时间性差异、永久性差异进行了比较分析。

（一）暂时性差异与时间性、永久性差异的区别。基于资产负债观的暂时性差异与基于收入费用观的永久性差异和时间性差异相比，区别在于：

一是从内涵方面看，永久性差异和时间性差异是期间概念，反映某一期间的会计收益与应税收益的差异，其中，永久性差异仅影响当期的应税收益，而时间性差异在当期发生，在以后期间得出转回，从而影响发生当期及转回期间的应税收益；暂时性差异是时点概念，反映某一时点上资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，初始确认时形成的暂时性差异能够涵盖相关的时间性差异总额。

二是从外延方面看，由于会计收益和应税收益的大部分组成项目都影响资产或负债账面价值与计税基础，因此时间性差异也会导致暂时性差异。但暂时性差异不仅包括影响损益的时间性差异，还包括对损益没有直接影响的非时间性差异。至于永久性差异，由于只影响当期损益及应税所得，因此并不构成暂时性差异。

（二）暂时性差异与时间性、永久性差异的联系。产负债观下的计税差异与收入费用观下的计税差异也存在紧密联系，主要表现在：

一是无论是时间性差异还是暂时性差异，从根本上讲都是建立在会计收益与应税收益的差异基础之上，时间性差异关注的是当期会计收益与应税收益的差异，而暂时性差异关注的未来期间会计收益与应税收益的差异总额；

二是采用资产负债表债务法核算所得税时，当期所得税负债或资产（即“应交税费——应交所得税”项目）取决于对永久性差异和时间性差异的分析，递延所得税负债或资产（即“递延所得税负债”项目、“递延所得税资产”项目）则取决于对暂时性差异的分析，二者不可或缺。

三、资产负债观与会计目标的关系

刘永泽在他的《论新会计准则中的资产负债观》中认为，资产负债观与会计目标具有相关性。会计目标也称财务报告目标，是指在一定的会计环境中，人们期望通过会计活动达到的境地或结果。会计目标主要分为受托责任观和决策有用观。

（一）受托责任观。受托责任观认为，财务报告的目标在于报告和解脱受托责任。就是向资源所有者（股东）如实反映资源的受托者（经营者）对受托资源的管理和使用情况。财务报告主要反映企业历史的、客观的信息，即强调会计信息的可靠性。受托责任观要求的确认理论基础是交易观，交易观是指收入的实现是以具体的交易活动为基础，交易对象（商品）有关的风险和报酬的转移是一次性完成的。收入和交易活动之间存在着明显的联系。受托责任观的计量理论基础是历史成本观。如果我们选择了会计确认的交易观和会计计量的历史成本观，那么只能对真正发生的交易进行会计确认，资产就会定位为“在过去的交易中取得的经济资源”，收益就会定位为“已经实现的收入”。收入和交易活动之间存在着明显的联系，即以收益表为中心，采用收入费用观。

（二）决策有用观。决策有用观的财务报告其目标在于向会计信息使用者提供对他们决策有用的信息。这种观点认为，财务报告主要反映现时的信息，即强调信息的相关性。如果要求“决策有用”，信息就要面向未来，所以资产的含义就要解释为“未来的经济利益”而不是“投资的成本”。

决策有用观，要求的确认理论基础是事项观，事项观则认为，收入实现不以具体的交易活动为基础，而是以资产和负债等风险与报酬的转移为基础。决策有用观的计量理论基础是公允价值，将公允价值作为计量属性也体现了决策有用观的要求。如果我们选择了会计确认的事项观和公允价值计量属性，会计将会对尚未发生的交易带来的收益进行确认，因而，资产可能会定位为“未来取得的经济利益”，收益可能会定位为“已经实现和尚未实现的全面收益”。因此，收益的计量必然以资产负债表为中心，采用资产负债观。

四、资产负债观对会计信息质量的影响

林钟高、陈晓丽的《资产负债观、公允价值与会计稳健性研究》对资产负债观对会计信息的影响进行了研究。该文以2007～2009年A股上市公司为样本，选取此间在样本公司披露的“公允价值变动损益”以及“资本公积（可供出售金融资产公允价值变动）”数据，研究公允价值对会计稳健性的影响，结果显示：总体上公允价值的使用降低了会计稳健性，而分项检验结果则是：“公允价值变动收益”和“资本公积——可供出售金融资产公允价值变动”降低了会计稳健性，“公允价值变动损失”提高了会计稳健性。从会计稳健性单向的不对称确认到公允价值计量双向的对称确认，公允价值的修正作用提升了会计信息质量。

资产负债观对会计信息质量的影响可以总结为以下三点：

（一）对资产负债计量方式的多样化，能更好地反映当下企业资产负债状况，具有现实性。对于资产负债的计量我们应该倾向于了解其当下的价值，这应该是我们追求的。但是由于会计核算中掺杂有很多主观的、不可控的因素，使得我们只能在其计量的真实性与信息的可信性之间达到一种均衡，但这种均衡可以随着更科学的核算方法的出现向好的方向移动。所得税会计的出现就使得这种均衡改进了。例如，对资产采用公允价值计量、计提减值准备等都是为了使资产的当下的价值更为合理，但税法的计量并不一样，所得税会计使得在合理完成税收的同时更大程度上保证了资产负债的现实性，从而提高了会计信息的质量。

（二）对企业未来现金流的预测更加科学，从而更容易预测企业价值。资产负债价值计量科学了，一定程度上可以使得人们对未来企业现金流量的预测更合理，例如，递延所得税资产与递延所得税负债表示未来可以少缴和多缴税，从而未来现金的流出相应减少与增多。而未来企业现金流量状况是信息使用者最为关心的，因为其关乎企业价值。

（三）资产负债观下的所得税会计科学地反映了会计期间的综合收益。资产负债观是指以资产、负债的概念为基础和核心，定义利润及其构成要素，企业中所有存量的变动是其增加经营活动成果最好的证据。以资产负债为基础的递延所得税资产、递延所得税负债不但反映了企业年度的净利润，也反映了该会计期间其他综合收益的变动，即其综合反映了该期间的综合收益总额。用会计科目表达就是借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”科目，或是借记“所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”，贷记“递延所得税负债”。这样可以让信息使用者更全面地了解企业在该会计期间的综合经营状况。

主要参考文献：

[1]陈丽花，黄寿昌，杨雄胜.资产负债观会计信息的市场效应检验.会计研究，2009.5.

[2]张陶勇.基于资产负债观的会计与税收差异分析.财会通讯，2008.7.

[3]林钟高，陈晓丽.资产负债观、公允价值与会计稳健性研究.财会通讯，2012.2（下）.

[4]刘永泽.论新会计准则中的资产负债观.审计与经济研究，2009.1.

[5]熊剑春，江雪梅.资产负债观与收入费用观的比较研究.2010.1.

[6]李勇，左连凯.资产负债观与收入费用观比较研究：美国的经验与启示.会计研究，2005.12.

[7]祝福冬，郑莹.资产负债观视角下我国会计准则对公允价值的运用及思考.财会研究，2011.