公司法司法解释(三)对审计实践的作用

2011年1月，最高人民法院公布了“关于适用公司法若干问题的规定（三）”（以下简称“法释”）。法释（三）主要就人民法院审理公司设立、出资、股权确认等纠纷案件适用法律问题作出规定，其中涉及出资事项的就有21条，它既是对公司法（主席令第42 号）相关规定的补充和明确，也是对《公司注册资本登记管理规定》（国家工商行政管理总局令第 22 号）有关规定的司法阐释， 更是审计人员在履行监督职责时应遵循的法制准则，对审计业务具有重大指导意义。

公司法规定的出资方式有货币和实物、知识产权（无形资产）、土地使用权等可以用货币估价并可依法转让的非货币财产；《企业财务通则》（财政部令第41号）将出资方式明确为货币、实物、无形资产（商标权、著作权、专利权、其他专有技术等）、股权、特定债权（依法发行的可转换债券、符合规定的债转股）；实践中，符合“可以用货币估价并可依法转让的非货币财产”还包括探矿权、采矿权等。法释（三）第七条至第十一条，从司法角度进一步明确了六种出资方式的认定、出资义务、出资争议及处理等，其中又明确了出资人未履行或未依法全面履行出资义务的五种情形。本文拟根据相关法律法规，结合审计实践，对相关问题做一简要研析。

一、法释（三）明确的六种出资方式及相关问题

（1）出资人“以不享有处分权的财产出资”引起出资效力争议的，按物权法第106条规定予以认定。物权法第106条规定的核心包括财产所有权和财产处分权。当受让人符合“善意受让财产、财产转让价格合理、转让的财产依照法律规定应当登记的已经登记，不需要登记的已经交付受让人”这三种情形时，受让人即为善意取得该项财产的所有权，出资有效，可对抗原所有权人；原所有权人可向无处分权人请求赔偿损失。这是两种不同的法律关系。

《公司注册资本登记管理规定》第七条规定：“以实物、工业产权、非专利技术出资的，股东或者发起人应当对其拥有所有权；”审计人员在审计公司设立出资事项时，应以物权法第106条规定进行识别，出资人是否取得出资财产的法定所有权。出资人以其拥有所有权的财产出资正确无疑，但审计人员还应关注“出资财产在出资前拥有的权利，是否未设定担保及已办理财产权转移手续”等（《指南》）。否则，出资存在瑕疵，将会出现出资效力争议，影响股东权益，由此也会带来一定审计风险。

（2）出资人“以贪污、受贿、侵占、挪用等违法犯罪所得的货币出资后取得股权的”，法释（三）对此种行为规定了一是要对其违法犯罪行为予以追究和处罚，二是对其违法取得的股权采取拍卖或变卖的方式进行处置，这个规定主要是明确对出资人的违法行为及结果需采取的司法措施。而贪污、受贿、侵占、挪用等违法犯罪行为是司法判决的结果，不属审计职责。审计实践中，由于违法犯罪所得（货币）具有极强的复杂性和隐蔽性，审计人员对出资人取得股权的货币出资是否涉嫌属于违法犯罪所得，是难以认定的（除非有证据证明）。但这种出资方式也提醒审计人员，应关注出资资金来源的合法性。

（3）出资人“以划拨土地使用权出资，或者以设定权利负担的土地使用权出资”，应在法定期间内办理土地变更手续或者解除权利负担，逾期未办理或者未解除的，属于出资人“未依法全面履行出资义务”。

“土地使用权”是指国有土地或者集体所有的土地，依法明确给单位或者个人使用的权利；“划拨土地使用权”是指“土地使用者通过各种方式依法无偿取得的土地使用权”（国务院令第55号《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》），或者是“土地使用者通过除出让土地使用权以外的其他各种方式依法取得的国有土地使用权”（国家土地管理局令［1992］第1号《划拨土地使用权管理暂行办法》）。“划拨土地使用权”（即国有土地使用权）符合条件并经批准，可以转让、出租、抵押或者作价出资等。

“权利负担”是一个民法概念，指权利人给自己设定给付义务，同时给债权人设定债权，也即形成权利人原有权利的一种负担。典型表现是债权契约，即以契约方式设立债的关系和变更债的内容。“以设定权利负担的土地使用权出资”即是指用作出资的土地使用权设定有权利负担，如已用做抵押（或部分抵押）等，致使土地使用权权属不明晰或部分不明晰，由此将引起出资争议或其他民事纠纷。因此，法释（三）对“以划拨土地使用权出资”或者“以设定权利负担的土地使用权出资”的行为，做出了上述司法认定。

审计人员对“以划拨土地使用权出资”的，应重点关注划拨土地使用权的取得、评估及价额等事项是否符合国家有关规定，是否存在国有资产流失。

（4）出资人“以非货币财产出资”，一是要依法评估作价；二是“评估确定的价额显著低于公司章程所定价额的”，属于出资人“未依法全面履行出资义务”。

出资人按期足额缴纳出资，是股东的一项重要法定义务。公司法第二十八条规定：“股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。”“以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。”第二十七条规定：“对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。”出资人不按期足额缴纳出资，包括以非货币财产出资的，其评估价额（显著）低于公司章程中规定的应认缴的出资额，将影响公司注册资本总额，影响各股东出资在公司全部注册资本中所占的比例，不利于各股东股权（权益）、风险和责任的明确。

（5）出资人“以房屋、土地使用权或者需要办理权属登记的知识产权等财产出资”，法释（三）对此明确了两点：一是出资财产已交付公司使用、但未办理权属变更手续的，属于未履行法定出资义务；二是已办理权属变更手续、但未交付公司使用的，不享有相应股东权利。可以看出，出资财产状况不同，法律认定及后果不同，核心是出资财产的所有权权属问题。出资财产未办理权属变更手续，不符合公司法关于“以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续”的规定，即出资财产尚未成为公司资产，根据《民法通则》关于财产所有权的定义，出资人实际未出资，也即未履行法定出资义务。因而，审计人员对此应按照有关规定，重点审核出资的合法性和真实性。

对于已办理权属变更手续、但未交付公司使用的，法释（三）明确了要对出资人的股东权利作出合理限制。股东权利包括表决权、选择管理者权、资产收益权、利润分配请求权、查阅资料权、新股优先认购权、剩余财产分配请求权等。这是因为，出资人虽已办理出资财产权属变更手续，但未交付公司使用，影响公司对该部分财产的实际占有、使用、收益和处分，给公司正常运营造成一定影响和困难等，对此作出限制是必要的。

（6）出资人“以其他公司股权出资”，符合“（一）出资的股权由出资人合法持有并依法可以转让；（二）出资的股权无权利瑕疵或者权利负担；（三）出资人已履行关于股权转让的法定手续；（四）出资的股权已依法进行了评估”四个条件的，认定为出资人已履行出资义务。不符合第（一）、（二）、（三）项，又未按人民法院要求补正的，属于“未依法全面履行出资义务”；不符合第（四）项的，按“出资人以非货币财产出资”规定处理，应依法评估作价，但“评估确定的价额显著低于公司章程所定价额的”，属于出资人“未依法全面履行出资义务”。

现实中，对“以其他公司股权出资”的认定及其审验，缺乏明确具体的规定。公司法、《公司注册资本登记管理规定》、《国有资产评估管理若干问题的规定》（财政部第14号令）等相关法律法规对此均无明确规定。2009年1月，国家工商行政管理总局的《股权出资登记管理办法》（第39号令）也只规定了对股权出资审验应包括的内容。但股权出资，核心是股权价格的确定，其价格确定又涉及一些方法、依据和程序等，而现行法规对此并无相关规定。这无疑给审计监督带来一定困惑。笔者认为，既然《企业财务通则》已增加规定了投资者可以股权、特定债权出资，法释（三）又明确了“以其他公司股权出资”的认定条件和相关措施，有关部门应根据公司法、会计法、企业会计准则、企业财务通则等财经法规，结合法释（三）相关规定等，制定出以股权、特定债权等方式出资的认定标准和审验方法，规范“以其他公司股权出资”行为，防范、规避或减少审计风险。若如此，既是对相关法律法规的完善，也是对法制经济的贡献。

二、未履行出资义务、抽逃出资及相关问题

出资人未履行或者未依法全面履行出资义务，将承担相应法律和经济责任，公司法已有相关规定，法释（三）又对此进一步明确了相关责任（第十三条）。法释（三）还第一次明确了抽逃出资的五种形式（第十二条），以及抽逃或者协助抽逃出资应承担的责任等（第十四条、第十七条、第十八条）。这给审计定性提供了法律依据和标准。

审计人员应认真学习、准确理解和牢固掌握这些规定，对涉及上述事项的事实、证据、环节和情节等，都要认真对待，正确识别，按照审计准则的要求、依据（或结合）法释（三）有关规定取证和定性，不要因疏忽而遗漏重大违法违纪事项，充分发挥审计监督职责，严厉打击各种违纪和违法犯罪行为，不断优化审计成果，积极为审计事业作出更多、更大的贡献。

参考文献：

［1］《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）》，法释〔2011〕3号。