基于博弈分析的会计信息失真问题探讨

探讨会计信息失真的问题，先应明确“真实性”的内涵。笔者认为，会计信息的真实性应当把握两个方面，即会计信息真实既是相对的也是动态的。会计信息的相对真实是指会计信息对经济活动基本特征的准确描述，其以“不歪曲”经济活动情况为判别标准。应当把“合法性真实”作为界定会计信息“相对真实”与“非真实”的现实标准，即会计信息提供者依据会计准则与会计制度等法规制度，进行确认、计量、记录和报告所生产的会计信息就是真实的；反之，就是失真的。所谓会计信息的动态真实性是指会计信息的真实性是以一定的条件为转移的，是处于不断的发展变化中的。事实上，会计信息只是反映某个时期的经济活动，在此时期内这种反映是真实的。但随着社会的发展、经济活动的变化以及人们认识水平的提高，对会计的理解也在逐渐深化，会计处理方法和程序也在不断完善。这样，对经济活动的会计反映的要求必然会发生变化，会计信息的真实性呈现出动态性。所以，失真的会计信息是在某一个时点上，违背当时的会计法规产生的会计信息，应该针对这些失真的会计信息寻找解决的办法。

博弈论主要研究当决策主体的行为发生直接相互作用时的决策以及这种决策的均衡问题，亦即当一个主体的选择受到其他主体选择的影响，并且反过来又影响其他主体选择时的决策问题和均衡问题。从“囚徒困境”可得出一个重要的结论：一种制度或体制的安排，要发生效力，必须是一种纳什均衡，否则，这种制度安排便不成立。用博弈论来研究会计信息披露问题，就是试图寻求这种均衡。

一、“囚徒困境”对我国会计信息失真现象的解释

从“囚徒困境”可以看出，对囚徒1来说，无论囚徒2坦白与否，囚徒l的最佳策略都是坦自，即坦白是囚徒1的占优策略。同理，对囚徒2来说，坦白也是占优策略。因此，结果(坦白，坦白)是一种占优均衡，也是一个纳什均衡。值得注意的是，无论对这两个囚徒总体来讲，还是对他们个人来讲，最佳的结果都不是同时坦白得到(5，-5)，而是都不坦白所得到的(1，-1)，即此纳什均衡并未达到帕累托最优。

(一)会计信息博弈的“囚徒困境”模型如果将该例中的具体数字0，-1，-5，-10换成任意的X，Y，W，S，只要满足x>Y>w>s，上述结论依然成立。因此，可以对上述模型稍做改动，就可以建立起企业提供会计信息博弈的“囚徒困境”模型。假设博弈方换为企业1、企业2，他们若都不造假，则各自的得益为7；若只一方造假，造假方得益为10，另一方为1；若都造假，则各自的得益为3，即x，Y，w，s分别被赋值为10，7，3，1，则得益矩阵表述如表1：

从表1中可以看出这一博弈的纳什均衡为(造假，造假)，存在企业会计造假行为，且造假行为会愈演愈烈。企业作为理性个体选择造假策略(这符合我国目前会计信息失真的现状)进行会计处理说明在企业与企业的博弈中，造假给企业带来的利益大于不造假。进一步分析可知，之所以造假的利益大于不造假，一定是会计行为约束条件过松，企业造假遭受的损失太小，损失抵消由此带来的收益后仍大于不造假的利益。可见，我国目前的会计约束机制是不健全的，由此导致无法对企业会计行为进行有效的约束，使得企业会计造假行为很少被发现，或即使造假行为被发现也很少受到应有的惩处。这就造成企业与企业之间进行博弈时，难以促使企业向不造假的纳什均衡转变，企业的最佳策略就是造假，不造假反而成了次优策略。

(二)约束机制健全下的会计信息失真解释如果会计的约束机制健全，对会计造假的打击力度大，结果就会不同。前两个例子成立的前提是0，-1，-5，-8和10，7，3，1；若换成任意的X，Y，W，S，均满足x>Y>w>S，即上述条件若得不到满足则博弈的均衡将发生变化。如果在会计约束机制的设计上能够加大造假的损失，就会改变企业的得益：若两企业都不造假，则各自的得益为7；若只一方造假得益为5，另一方为l；若都造假，则各自的得益为一I，得益矩阵表述如表2：

从表2可知，该博弈的纳什均衡就是(不造假，不造假)，可见加大造假的损失，改变企业的得益，将有助于企业在相互的博弈中向不造假的纳什均衡转变，而此时的所得(7，7)无论对两企业而言，还是对整体而言都达到了利益最大化，即帕累托最优。可见，我国目前会计信息失真现象产生的一个主要原因就是对会计造假的打击力度太小，约束机制上的缺陷是造成我国治理会计信息失真低效的主要原因，而完善各种约束机制是当前的紧迫任务。

对会计信息失真愈演愈烈现象的解释如下：如果将博弈中企业l和企业2换成1组企业和2组企业，而这种“组”所包含的企业数量可以任意多，那么同样可以得到众多的企业会共同选择造假。即在现有的约束机制下，众多的企业在相互博弈中，每个企业的策略选择都是造假，这种策略选择是理性的，很少有企业违背自己的利益而选择不造假。从另一个角度讲，每个企业都应了解这样一个事实，假账多了会导致市场对会计信息的不信任从而失去会计信息的可信度，但由于造假的公司不受处罚，而导致不造假的公司存在损失，于是大家都作假账，而且越做越假。这也给人们这样的警示，若不尽快扼杀住会计信息失真的势头，会导致我国会计信息失真的问题不断恶化，给社会造成的损失将越来越大。

二、基于博弈分析的会计信息失真对策研究

通过对会计信息失真现象的“囚徒困境”模型进行分析，可以针对性地提出会计信息失真的防范对策：

(一)加大惩罚力度，提高违约成本会计人员并不是会计信息失真的直接根源，在经营者和会计人员合谋的情况下，会计监督的职能是有限的。所以要结合我国实际情况，修改、完善相关法律和规章，加大对造假失信者的处罚力度，使其造假的预期成本大于造假的收益；对外提供虚假会计信息而导致投资者、债权人等使用者决策失误并造成损失的，应承担民事赔偿责任，情节严重的还要追究刑事责任，使造假者无利可图，从而有效地打击财务造假，从根本上遏制操纵会计信息行为的发生。

企业作为理性的个体，在法律惩治力度不强情况下，选择造假策略进行会计处理，说明在企业与企业的博弈中，造假给企业带来的利益大于不造假。之所以造假的利益大于不造假，是由于会计行为约束条件过松，企业造假遭受的损失很小，这就是造成企业与企业之间进行博弈时，难以促使企业向不造假的“纳什均衡”转变，企业的最佳策略就是造假，不造假反成了次优策略。这种现象的发生正是由于我国《会计法》立法不完善，使企业有了造假的条件，并有了相对适合的环境而不能及时对这种情况进行遏制。这就需要立法机关建立更为完善的会计法规对造假行为进行约束。

(二)优化股权结构，进行国有股减持通过国有股减持，并使之流通，可以减少目前上市公司一股独大，国有控股股东操纵财务报告信息披露的局面。但不改变国有股一股独大的局面，很难从根本上解决会计信息披露问题。此外，采取切实有效的措施鼓励中小股东积极参加股东大会，这样有利于增强中小股东对会计信息的需求，还可以对上市公司的会计信息披露施加压力，提高会计信息透明度。

(三)加强外部监督即社会审计监督和政府监督的作用 社会审计监督是指注册会计师接受委托，根据有关规定，以独立第三者的身份对委托单位的经济活动进行客观、公正、全面的评价，对依法公开披露的单位会计报告的真实性负法律责任。政府监督主要是指财政部门对单位会计工作的监督。我国财政、审计、税务、人民银行、证券监督、保险监管等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施会计监督检查，进行宏观调控。这样在建立健全单位内部会计监督制度的基础上，规定单位外部监督层次，将专业监督和群众监督结合起来，使外部监督和内部监督配合协调一致，为会计人员创造良好的会计工作环境，为确保会计监督的有效性奠定科学的基础，从而提高会计信息质量。

会计法律制度制定的最高标准，就是在确保实现会计目标的前提下，按照现代博弈理论，经过反复博弈，直至达到“纳什均衡”状态，制定出能产生绝对真实的会计信息的行为规范。追求绝对真实，正是不断提高、优化会计准则，不断提高会计制度质量的动力。在不同的时空，各利益方对会计信息真实性的理解和要求会发生变化，这时，就需要反复进行博弈，以求得到新的平衡。可见，通过法规的完善，会计信息失真的问题会得到进一步的遏制。