解释第4号在被动丧失控制权交易中的运用

【摘要】 文章探讨了《企业会计准则解释第4号》相关规定对被动丧失控制权情况下剩余股权会计处理的适用性，认为无论何种原因丧失控制权，在合并报表中均存在终止确认原有子公司的具体资源和重新计量剩余股权的问题，应当遵循同一原则进行会计处理。并以实例说明在子公司向第三方发行股份而导致投资主体丧失控制权，且剩余股权能够对原有子公司实施重大影响或共同控制的情况下，解释第4号的具体应用。

【关键词】 被动丧失控制权； 剩余股权； 计量基础； 公允价值

市场经济条件下，企业常采用投资、收购、兼并等方式开展多元化经营，母公司购买、处置子公司，会引起被投资单位股权结构变动和控股股东更换，即使是其他投资方的增减资活动，也可能导致股权关系的变化，由此引发的相关会计问题已引起会计实务界和会计规范制定部门的重视。本文主要探讨母公司因其他投资方增资引起被动减持股份，丧失对原子公司的控制权而实施共同控制或重大影响，剩余股权仍作为长期股权投资核算的相关会计问题。

一、被动丧失控制权引发的会计问题

近期财政部的《企业会计准则解释第4号》（财会［2010］15号）中，对于因处置部分股权投资等原因丧失对原有子公司控制权的相关会计处理进行规范。在实务中，由于子公司向第三方发行股份等原因而导致投资主体丧失对原有子公司控制权的现象屡有发生。本文将此类非处置股权而丧失控制权的交易称之为被动丧失控制权。如爱使股份（600652）于2008年11月决定放弃对控股子公司天津鑫宇高速公路有限责任公司增资扩股的权利。鑫宇高速增资后，爱使股份持股比例由原来的70%被动减至49%，丧失对鑫宇高速的控制权。此类交易是否适用《企业会计准则解释第4号》（以下简称解释第4号）？若适用，解释第4号相关规定在被动丧失控制权的交易中如何具体运用？剩余股权在个别报表和合并报表中的计量基础是原购买日的公允价值，还是丧失控制权日的公允价值？丧失控制权的同时，是否在个别报表或合并报表中确认投资收益（损失）？如何计量相关损益？

笔者认为，被动丧失控制权同样适用解释第4号有关规定。其理由如下：

（一）原有子公司该项资产和负债的终止确认相同

无论何种原因丧失控制权，投资主体均不再控制原有子公司的各项具体资源，它们不应当再纳入合并财务报表。对原有子公司有关资产和负债的终止确认，被动丧失控制权与因处置部分股权而丧失控制权是相同的。

（二）剩余股权初始确认的计量基础相同

无论何种原因丧失控制权，剩余股权作为一项新的资产（长期股权投资或交易性金融资产或可供出售金融资产），均需要在合并财务报表中进行初始确认，按照取得时（即丧失控制权日）重新计量。对剩余股权会计处理，被动丧失控制权与因处置部分股权而丧失控制权，应遵循同一原则。

二、解释第4号规定在被动丧失控制权交易中的运用

母公司在被动丧失控制权后，剩余股权可继续作为长期股权投资核算，或重分类为其他相关金融资产核算。本文主要探讨剩余股权仍作为长期股权投资核算，并对原子公司具有共同控制或重大影响情况下解释第4号的运用。

（一）被动丧失控制权后剩余股权的计量基础

运用解释第4号的相关规定，母公司被动丧失控制权的，剩余股权在个别财务报表中的初始计量基础不变，而在合并财务报表中发生改变。

1.个别财务报表中剩余股权以账面价值作为计量基础

个别财务报表将剩余股权视为原股权投资交易的延续，按账面价值确认长期股权投资或相关金融资产。如果剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响，则应作为长期股权投资核算并按有关成本法转为权益法的相关规定进行处理，如同剩余股权自初始投资就采用权益法核算。追溯调整后的长期股权投资账面价值，是以初始投资时的公允价值持续计量的结果，这只是成本法转换权益法的要求，与丧失控制权日的公允价值无关。

2.合并财务报表中剩余股权以丧失控制权日的公允价值重新计量

对母公司而言，从控制子公司到丧失对子公司的控制是一个非常重要的转折。母公司控制子公司时，可以对子公司各项资源的支配、利用实施具体控制，所以在合并财务报表中，子公司的资产以母公司可控制的各项资源的具体存在形式体现。失去对原有子公司的控制权时，母公司能控制的只是这项股权而非子公司的具体资源，所以在合并财务报表中将剩余股权作为一项新的资产进行初始确认，理应按照该项新的资产取得时的公允价值计量。

若子公司为上市公司，剩余股权对被投资单位的影响在重大影响之下的，其公允价值应当以该子公司股票在丧失控制权日的市价计算确定；若子公司为非上市公司，或者剩余股权对被投资单位的影响为重大影响、共同控制或控制的，应采用估值技术等确定剩余股权的公允价值。

（二）与被动丧失控制权相关损益的确认与计量

运用解释第4号的相关规定，个别财务报表与合并财务报表对母公司被动丧失控制权相关损益的确认与计量，也存在明显差异，两张报表的背离度加大。

1.丧失控制权当期个别报表相关损益的确认与计量

丧失控制权的当期，在个别报表中，由于计量基础未发生改变，且因为子公司向第三方发行股份而丧失控制权，没有收到现金或其他资产形式的对价，因此，剩余股权确认为长期股权投资或相关金融资产不直接发生损益。但是，确认为长期股权投资后核算方法的转换或确认为交易性金融资产后公允价值的变动影响丧失控制权当期损益。在剩余股权属于对联营企业或合营企业的投资时，相关损益主要有：转为权益法核算剩余股权当期应确认的投资收益；因第三方投资溢价等原因引起享有联营或合营企业权益的变动。对于后者，笔者认为，投资主体在增加长期股权投资账面价值的同时，应确认投资损益，其可以视同为投资主体减少股份的“处置损益”。投资主体被动丧失控制权并非一无所获，例如，由第三方投资溢价导致享有权益的增加，可以理解为对减少股份的一种补偿。

2.丧失控制权当期合并报表相关损益的确认与计量

丧失控制权当期合并报表的相关损益主要包括以下内容：①剩余股权重新计量损益。将剩余股权在丧失控制权日的公允价值，与按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之差额，确认为投资损益计入丧失控制权当期损益。②相关的其他综合收益转入当期损益。与原有股权相关的计入资本公积的其他综合收益，随着原子公司各项资产在合并报表中的终止确认，视同处置而全部实现，其所有金额均应转入丧失控制权当期投资收益。③原持有股权享有联营或合营企业当期损益的份额。

（三）非母公司处置股份而丧失控制权的案例分析

1.案例资料

甲公司于2008年初出资30万元，与乙公司共同创立W公司。W公司股本50万元，甲公司获得60%股权并对其实施控制。W公司2008年与2009年分别实现净利润20万元和10万元，2009年因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积10万元，至此净资产增加至90万元。2009年末，W公司向战略投资者丙公司定向增发股份，丙公司注入资本60万元（其中股本25万元），由此引起甲公司持股比例从60%下降至40%，丧失对W公司的控股权。此时，W公司股权的公允价值为175万元。

2.案例分析

（1）甲公司个别报表中剩余股权和相关损益计量。将剩余的40%股权以其账面价值计量并转权益法核算，此项长期股权投资在个别报表中列示金额为60万元［（50+20+10+10+60）×40%］，相关的投资收益18万元，如表1所示。

（2）甲公司合并报表中剩余股权和相关损益计量。剩余的40%股权仍按权益法核算，但以2009年末丧失控制权时该股权的公允价值作为计量基础，此项长期股权投资在合并报表中列示金额为70万元（175×40%），相关损益为22万元，如表2所示。

（3）丧失控制权当期合并报表与个别报表相关损益计量差异的分析见表3。

【参考文献】

［1］ 财政部.企业会计准则解释第4号［S］.财会［2010］15号，2010.