试论企业合并会计处理方法的选择与比较

摘 要：企业合并的两大会计处理方法，即权益结合法与购买法的运用引起一些争议，各有不足和困难，在此尝试做一浅析。

关键词：企业合并 会计 方法 比较 问题 措施

1、企业合并会计处理方法定义与比较

1.1、权益结合法

权益结合法别称权益入股法、股权联合法、权益联营法。它把参与合并的双方股权的交换视为所有者权益的联合，而非资产的交易，简单来说就是参与合并的企业的股东通过合并将资源整合到一个联合后的企业中，即经济资源的联合。合并完成后原来的所有者权益继续存在，且会计的计量基础也不发生改变。

1.2、购买法

购买法别称购受法、收买法，它是一种收购企业通过转让资产、承担负债或发行股票等方式获得对被收购企业净资产与经营的控制权的合并会计处理方法。它将这种行为视为一项交易，与企业购买其他资产类似。

1.3 两者的特点与差异比较

1.3.1、会计处理差异

根据我国会计准则的规定，同一控制下的企业合并采用类似权益结合法的会计处理方法，而非同一控制下的企业合并采用购买法。下面我们由会计分录入手，可以更加清晰地分析二者的特点与差异。

两者相同点：

对于与合并相关的直接费用的处理，如为了企业合并发生的审计、评估、法律服务等费用，两者都计入管理费用，即当期损益；而合并对价为发行债券、承担债务或发行权益性证券的有关的佣金与手续费等，都计入成本或冲减溢价收入，即同一控制下的企业合并虽然采用不同的处理方法，但二者对于合并费用的处理大致相同。

两者不同点：

计量基础：权益结合法下对于被合并企业的可辨认净资产按原来的账面价值计量，购买法却以公允价值计量；

合并商誉：权益结合法下不确认商誉，合并对价账面价值超过可辨认净资产所占部分账面价值的部分计入所有者权益，而购买法在公允价值的计量基础上要确认商誉，对于负商誉还会计入当期的非经常性损益（营业外收入）；

2.两种方法产生的经济后果差异

经济后果是指企业合并会计方法选择后对企业价值的影响。企业会计政策的选择将影响企业相关者的利益，如管理者、投资人、债权人、政府等，当他们被影响后则又会影响其它相关者的利益。具体分析如下：

2.1对管理层的影响

融资层面：分为债务融资和股权融资，两者都有各自的要求，例如银行贷款，要求融资后的企业资产负债率不高于70%且连续几年净利润逐年递增，采用购买法进行核算可以降低资产负债率而权益结合法可以带来更多的利润。而股权融资包括初次发行和增资发行，但两种情况都受到一定的法律和政策约束，尤其是对预期利润和净资产收益率做出了强调，综合两种融资方式，企业管理层应该更偏向采用权益结合法进行合并核算。

监管层面：根据证监会的关于亏损企业退市的相关规定，为了扭亏为盈，权益结合法更受青睐。

2.2对投资者的影响

为投资者提供决策有用的信息是现代会计的基本目标，从会计信息质量的分析可以看出购买法的信息相关性更强，且由双方协商定价，管理层也会对对价进行权衡，一定程度上也防止了对盈利的操纵，最后的会计信息会更准确地反映合并的实质及其后果，因此对投资者的辨别与决策更有利。

2.3对债权人的影响

现代企业的债权人主要指的是银行，其关注点通常在偿债能力和盈利能力，但权益结合法和购买法在这两种能力上相互矛盾，此时重点落在企业的现状和目的上，但不论采用哪种方法，由于信息的不对称性，债权人可能会受到误导，因此借款给企业后，会对影响借款安全的因素做出限制，进行监督，债权人为此也要付出一定的成本。

3.我国在合并会计方法选择中存在的问题及解决措施

3.1权益结合法下的利润操纵及对策

3.1.1调整合并范围

由于在权益结合法下的合并利润包括被合并方整个合并当期实现的利润，当企业为了一定目的想要美化报表时，会进行选择性突击性的合并，将当年度盈利较高的企业纳入合并范围，而通过转让等手段来减持亏损的子公司的股份，使持股比例下降到20%以下。由于普通的投资者所掌握的知识不足以辨别这一情况，因此表里不一，更好看的报表更容易筹集到资金。

3.1.2出售增值资产

权益结合法以账面价值作为计价基础，当被合并方资产的公允价值较高时，可以通过合并后再出售这些资产获得利润。比如300的资产纳入合并范围后可以按照400的市价出售，不考虑相关税费手续费等因素可使公司利润增加100。对这一问题的规范新会计准则仅规定公司应在附注中披露合并后已处置或准备处置的并购方资产与负债的账面价值以及处置价格，法规的不完善也导致采用这种手段虚增利润情况的大量出现。

3.1.3建议

针对第一种情况的建议是合并当年的利润不包括被合并企业在合并前实现的部分，与此同时被合并方在合并前实现的留存收益，不应再从合并方的资本公积金转入英语公家和未分配利润，这样可以一定程度上解决通过调整合并范围虚增利润情况的出现；针对第二种情况可以借鉴美国会计程序委员会公布的第40号研究公报的关于权益结合法应用的12个条件，即合并形成的公司在合并后两年内不能处置参与合并的公司资产，除非是为了消除重复的设备或过剩的生产能力或者按照分离的公司在正常的经营过程中必须处置的那些资产。

3.2、购买法下的利润操纵及对策

3.1购买方的确定

新准则只规定在购买取得并购企业控制权的一方为购买方，但并没有明确购买方的标准，对购买方认定的不同也可能导致不同的结果。

如果明确甲企业为主并企业，留存收益为正，可以为融资创造更为有利的条件，但现实中可能存在着表面甲企业为购买方，但利用实质重于形式的原则分析后发现乙企业才为购买方，这样就虚增了合并后企业的利润，蒙蔽了广大投资者。

3.2建议

针对第一种情况的建议是制定更完善的政策来明确购买方，购买方的认定一般是控制权的取得，而控制的含义是可以对经营决策作出重大影响并从中获利，但是在确定的过程中应本着实质重于形式的原则。针对第二种情况，可以看出涉及到的主要问题是公允价值的确定，因此提高资产评估技术以及商誉减值的测试技术并且提高相关机构执业者的能力是十分必要的，同样还要加大会计信息监督的力度并完善相关的会计法律法规，以形成有效的外部约束机制。