略论环境会计

摘要：随着环境保护问题越来越受到人们的高度重视，相应的环境会计问题也日益成为讨论的焦点。我国目前环境会计的理论研究还处于探索阶段，环境会计要素的确认、计量和环境会计信息的披露也需要进一步探讨。

关键词：环境会计；环境资产；环境成本；确认；计量；披露

中图分类号：F23 文献标志码：A文章编号：1673－291X（2011）02－0100－03

一、问题的提起

随着社会的进步、科学的发展，环境保护问题越来越受到人们的高度重视。有关资料表明：2004年我国海洋灾害属正常年份，风暴潮、赤潮、海浪、溢油等灾害共发生155次，造成直接经济损失约54亿元，死亡（含失踪）140人；①工业带来的数百万种化合物存在于空气、土壤、水、植物、动物和人体中，即使作为地球上最后的大型天然生态系统的冰盖也受到污染。那些有机化合物、那些重金属、那些有毒产品，都集中存在于整个食物链中，并最终将威胁到动植物的健康，引起癌症，导致土壤肥力减弱。②看到这么严重的环境污染现象，大家除了想到环境污染严重、损失巨大、严重影响社会经济可持续发展外，还能想到什么呢？实际上，这一切不仅与企业对资源的无偿耗费有关，而且与某些部门、企业对环境污染防治的不加计量、披露有关。对环境污染防治的不加计量、披露等，使社会公众不了解企业的环境表现，从而对企业的产品和形象不能作出恰当的定位。本文所要探讨的就是环境会计的确认、计量、披露等内容。

所谓环境会计，也称“绿色会计”，是会计学的一个新兴分支学科，是将会计学、环境资源学、环境保护学、模糊数学和经济可持续发展理论相结合，以货币为主要计量单位，辅以实物计量，以多元化理论为计量手段，采用定性分析和定量分析相结合，以相关环境法律、法规为依据，研究自然资源与社会效率、经济效益和社会经济可持续发展理论之间的关系及对经济活动和环境的影响进行确认、计量和披露，以便为信息使用者提供环境信息以达到合理配置资源、改善环境状况目的的一门新兴学科。目前世界上许多国家已开始将有关环境费用纳入会计的核算范围，但我国对环境会计的研究还处于探索阶段。因此，本文将结合我国的一些实际情况对环境会计作一些初步的探讨。

二、环境会计要素的确认

环境会计要素的确认是将涉及环境的经济资源作为会计要素加以正式记录并列入会计报表的一种做法。它包括环境资产、环境负债、环境成本和环境效益的确认。

（一）环境资产的确认

环境资产是指企业或特定的经济个体为了某种经济行为，从自然环境中取得，能够用货币加以计量的，可能带来未来效用的环境资源。环境资源是指人类赖以生存的自然资源（如土地、森林、水流、山岭、草原、荒地、滩涂等）以及由这些自然资源派生出来的生态资源。环境资源的数量和丰度会对人类的经济活动产生重大影响。环境资源能否作为环境资产加以确认，应符合以下标准。

1.环境资源通过某种经济行为能否直接或间接地给企业带来未来经济利益或负债的减少。环境资源之所以成为环境资产，就在于能为企业或社会带来预期的利益。如果某种环境资源不能为企业带来经济利益或效用，那么，就不能确认为环境资产。

2.环境资源能够直接或间接地加以计量或估计。当环境资源是花代价取得时，则其价值可以按所花代价进行计量；无代价取得的环境资源可以根据数学模型进行合理的估算进行计量，如果无法作出合理的估算，就不能确认为环境资产。在自然资源以及其派生出来的生态资源中，有相当大的部分是无法对其直接进行计量的。因此，环境会计的计量要大量地依据合理估计的方法，只要估计具有合理性、科学性就可按估计的结果进行计量。

（二）环境负债的确认

根据谨慎性原则，笔者认为环境负债是指企业通过某种与环境有关的经济行为而形成的现实义务或潜在义务，它的履行将会导致企业经济利益的减少。环境负债主要包括：应付职工薪酬、应付环保费（核算应支付的单位排污费、个人排污费）、应付环保税、环境或有负债。确认一项环境负债必须满足以下条件：

1.由过去的某种与环境有关的经济行为导致的；

2.某项经济行为将要流出企业的可能性在50%以上；

3.该义务的履行会导致企业经济利益的流出或新的负债增加；

4.环境负债的金额能够依据会计模型和经济数学模型以及多元化理论进行合理计量（或合理估计）。

一般来说，满足以上条件的事项可以确认为负债。

（三）环境成本的确认

环境成本是指企业或特定经济个体由于某种经济行为而对环境的破坏和影响而采取或者要求采取的措施以恢复或减少损失而支付的费用，以及为达到环境法所强制实施的环境标准所发生的费用。环境成本一般包括环境管理成本、环境预防成本、环境控制成本、环境机会成本等。关于环境成本的确认，目前一般有两种方式：一是为达到环境保护所强制实施的环境标准所发生的费用。当前我国的环境标准包括污染物排放标准、环保基础标准、环境质量达标标准。企业要达到这些标准要求必须增加环保投资及运营费用。二是国家实施经济手段保护环境时企业所发生的成本费用，例如，有些国家实施的环境税和对超标准排污企业征收的排污费等均属于国家运用经济调节手段而发生的企业费用。①

（四）环境效益的确认

环境效益包括两个部分：一部分指在一定时期内环境资产给企业带来或即将带来的经济利益；另一部分是指企业实施保护和改善环境的活动所带来的经济利益流入，并且能够以货币形式进行可靠计量。具体效益包括以下内容：（1）销售废弃物取得的收入；（2）政府对企业环保工作方面发放的补助金和奖金以及减免的税收；（3）其他与企业实施保护和改善环境的活动有关的直接收入；（4）对环境资源的循环使用而降低的成本；（5）企业由于改善环境而减少的其他成本。

一项与环境因素相关的效用能否作为环境效益加以确认，应符合以下条件。

1.环境效益的现实性。有目的地进行环境资源的开发、利用，从而使环境资源给人类带来一定程度的满足。不论效用实现的形式如何，只要能够实现都可以作为环境效益加以确认。

2.能可靠地加以计量。环境效益很难加以计量，须综合运用会计学、生态学和模糊数学等各方面的知识。如果环境效益的实现过程中，发生了人类劳动并通过交换实现，实现的环境效用可以按包含劳动量的劳动价值理论来计量。

三、环境会计要素的计量

环境会计计量是指环境会计要素核算中对环境会计对象的内在数量关系加以衡量计算和确定使其转化为能用货币表现的财务信息和其他有关的经济信息，以便集中和综合反映企业利用环境资源取得的经营成果、财务状况及其变动情况。

（一）环境资产的计量

环境资产的计量是指以货币来衡量计算和确定环境资源的价值。众所周知环境资源，只有不断补偿，才能使其不至于枯竭，否则人类无限地加以利用，而不进行补偿则会导致自然资源的短缺、生态资源等级的下降。为了满足人类经济活动的要求，而又维持生态平衡，人类不得不追加投资以维持自然资源和生态平衡。因此，有必要对环境资产加以计量。目前，我国对环境资产的计量方法大概有以下几种。

1.市场价值法。这类方法认为环境资源是一种生产要素，具有交换价值和使用价值，且市场发育相当成熟和规范，其数量和质量的变化会引起产量和产品价格的变化，故通过观察利用环境资源生产出来的产品的市场价格的变化来评估环境资源的价值。如土地、水产、地下资产等，可采用此法进行评估。

2.旅游法。即旅游资源经过开发、利用，能产生良好的经济效益和社会效益。人称旅游业为“无烟工业”、“无形贸易”。旅游资源价值主要有游览观赏价值、科学研究价值。例如，对游客的门票收入和旅游区内各个景点内容收费、在旅游景点进行商品买卖以及其他经济活动所得利润加以估计和计量。

（二）环境负债和环境成本的计量

环境负债的计量是指用货币来衡量估算和确定企业应负担的现实义务或潜在义务。由于环境负债偿付的时间在未来，而其计量又处于现在，因此其计量的可操作性比较难于把握，因此直接去计量环境负债可行度不大。但是由于环境负债需要有企业生产的产品的成本费用来承担或直接计入当期期间损益。而由于每一期所负担的负债与发生的成本费用的会计分录为：

借： 成本费用类科目

贷：应付环境费用（应交税费-应交环保税/应付职工薪酬-应付环保职工薪酬）等

根据借贷记账法的记账规则“有借必有贷，借贷必相等”可以看出，只要环境负债所对应的成本费用能够准确的估计或计量，则环境负债在金额上就等于它所对应的成本费用的金额。因此，要计量环境负债关键是环境成本费用的计量。而对环境成本费用的计量到目前为止，大概有以下几种。

1.最佳估计数法。企业因某种经济活动而影响环境所需承担的义务。环境负债应是清偿该负债所需支出的最佳估计数，如果所需支出存在一个金额区间，则最佳估计数则按该区间的上下限额的平均数确定。如果所需支出不存在一个金额区间则最佳估计数应分别情况处理，也可按最可能发生数额确定。例如，某公司为一家造纸厂，在造纸过程中，产生的污水未净化就排出厂外对周围居民身体健康和生产生活造成严重损害。为此，2008年9月12日该公司周围村镇集体向法院提讼，要求赔偿损失8 000 000元，直到2008年12月31日该诉讼案尚未判决。本例中某股份公司中造纸的经济行为造成周围居民身体健康和生产生活受到损害，是由于该公司在生产经营过程中，没有注意污染整治所致。因此，在9月可以推断，以往的排污行为使公司承担了一项现时义务且该义务的履行很可能导致经济利益流出公司（因为很可能败诉）。由于此案涉及情况较复杂，且正在调查审理中，因此不能可靠地估计赔偿损失金额。根据法律顾问的职业判断，赔偿金额可能4 000 000至5 000 000之间的某一金额。此时，公司应在2008 年资产负债款中确认一项金额为4 500 000的（4 000 000+5 000 000）/2的负债。

2.未来收益现值法。指劳动人员将来的劳动收入的现值以及影响周边环境而造成的这种环境资源将来可能获得的收益。未来收益现值法的计算公式为：未来收益现值=k，其中IK为每一种因素每年所需付出的代价，IK指每年各种因素所需付出的代价之和，i指社会平均预定的贴现率。

人类身心健康受到伤害及由于环境污染而导致疾病或过早的死亡，那么，由此以后可能创造的劳动货币价值，就必须由现有的企业来承担。

3.生命周期法。指企业和特定经济个体为补偿、控制和预防利用环境资源生产出来产品全过程（从获取原材料、生产、使用直致最终作为废品处置）所造成对周围环境影响的费用。

（三）环境效益的计量

环境效益计量是指以货币衡量企业利用环境资源所实现的效用价值。它需要结合模糊数学和会计模型来进行计量。环境效益有直接环境效益和间接环境效益。其计量方法不同。一般情况下，直接环境效益渗透着人类的劳动，可按劳动价值理论计量。

1.差异分析法。是根据企业利用环境资源前后所产生效益的差额。例如，城市住宅由于房间的层次和朝向不同，其采光和空气流通程度不同，因而其房价和房租不同，如果同一栋楼的住宅的其他方面（如质量设备）完全一样，其价格和房租的差异就取决于采光和空气的流通程度不同。因此可以说高房价或房租是空气和阳光价格的反映。

2.回收利用法，指企业或个体将应作为垃圾处理的物品加以回收利用从而得到的收益。它的收益包括两部分：一部分为作为垃圾处理的处理费用，由于没有作为垃圾，而是回收，从而节省了一笔垃圾处理费用；另一部分为物品回收利用得到的效益，此类方法一般适用于铝制易拉罐、纸和纸板箱的回收。

四、环境会计信息的披露

环境会计信息是企业环境行为和环境工作及其财务影响的信息。资产负债表、损益表、现金流量表是财务信息的主要载体。那么，将环境问题引起的财务影响纳入其中也是实际可行的，具体方法是在会计报表内增加合适的项目。要对环境有关的财务状况和经营成果指标进行单独的披露。并且须得到政府及有关环境法规、法律的支持，要求进行强制性披露。

1.环境资产的披露。在现有的财务报表中设置若专门的项目以反映企业拥有或控制的环境资产，例如，环境资产原值、环境资产累计折耗旅游资产。对于那些环境或有资产，应采取谨慎性原则，只对那些很可能会给企业带来经济利益的环境资产进行披露，且只披露环境或有资产形成的原因，预期对企业产生的财务影响。

2.环境负债的披露。在资产负债表中设置若干单独的项目以反映企业应负担的义务。尤其一些环境或有负债即使是极小可能导致经济利益流出企业，也应该在财务会计报表附注中进行披露。例如，应付环境资产补偿费、应交矿产资源补偿费、应交环境资源税、环境或有负债等。环境负债的披露，有利于信息使用者全面了解企业环境因素风险和环境负债的实际情况，以利于他们做出正确的决策。

3.环境成本的披露。企业应将确认为环境成本的项目在现有的财务报表中加以披露，如管理费用-环境费用、所得污染损失补偿费等。

4.环境效益的披露。在损益表中设置若干个单独的项目以反映企业防治和控制环境污染和保护生态环境所获得的收入，如环保贡献奖金、税收减免收益、利用“三废”生产产品所得收益。

这些信息的披露，可以让环境保护行政主管部门或者其他依照法律规定行使环境监督管理权的部门了解企业或事业部门对环境污染和环境保护的情况，并据此对过去采取的一系列环保措施作出正确、客观的评价。

参考文献：

[1] 胡碧臣.浅论环境会计[J].理论月刊，2004，（1）.

[2] 姜昆明.环境负债及其会计处理问题的研究[J].上海会计，2001，（1）.

[3] 彭念一，刘红艳.论环境经济价值核算[J].财务与会计导刊，2001，（2）.

[4] 刘洁亮，忻琦，林蓉.环境会计要素确认与计量探索[J].中国管理信息化，2010，（6）.

[5] 梁小红.环境会计要素的确认和计量问题[J].重庆科技学院学报：社会科学版，2010，（13）.