浅议公允价值与会计稳健性

摘 要：会计稳健性与公允价值具有矛盾对立性的一面，同时具有实现相互协同的基础。长期以来，国内外会计学术界就会计计量原则在稳健性计量和公允价值计量之间如何权衡问题一直进行着争论。文章分析了新会计准则下公允价值与会计稳健性应用的现状，并针对目前公允价值与会计稳健性在我国运用中存在的主要问题进行了分析，提出了公允价值计量时应如何兼顾会计稳健性的思路。

关键词：新会计准则 公允价值 会计稳健性

中图分类号：F233 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2011）08-160-02

目前，无论在国内还是国外，应用公允价值进行计量和报告，已成为会计及其他许多学科领域的重要特征。但由于公允价值与经济环境联系紧密，涉及诸多假设和不确定性等原因，在理论研究和实务应用中难度极大。新会计准则广泛应用公允价值计量模式后，以公允价值计量的会计信息到底会对会计信息的稳健性产生何种影响？如何在确保公允价值会计信息决策有用性时又如何兼顾稳健性？对此问题进行系统的探讨具有一定的现实意义和理论意义。

一、公允价值与会计稳健性的含义及特性

对于公允价值，国际会计准则、英国会计准则、美国会计准则以及我国会计准则分别对其下了定义，虽然文字表述不同，但基本含义却是一致的。可以归纳为：“在公平交易中，熟悉情况的当事人双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”从这一定义中，我们可以看出公允价值的基本特征，即交易双方的地位是平等的，交易目的是自愿的，交易环境是公正的，交易价格是市场的，不掺杂任何主观色彩和功利因素。并且是基于一种假设前提下，即：企业处于持续经营的条件下，并不打算清算或者说不需要清算，也不打算削减其经营规模。

稳健性原则在美国、英国、加拿大和澳大利亚等国家的会计准则中早有体现。而且，国际会计准则委员会（IASC）在第一号国际会计准则（IASN01，1975）中把稳健原则作为选择会计政策的三要素（稳健性、实质重于形式和重要性）之一。我国于20世纪90年代初期开始起草并制订企业会计准则，并将稳健性原则作为会计确认和计量的一项基本原则。会计稳健性又称谨慎性，它要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告，应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。即针对经济活动中的不确定性因素，要求人们在会计处理上保持谨慎小心的态度，要充分估计到可能发生的风险和损失，要求会计人员对某些经济业务或会计事项存在不同的会计处理方法和程序可供选择时，在符合会计政策的前提下，尽可能选用一种不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序进行会计处理，要求合理核算可能发生的损失和费用。从会计稳健性的运用来看，会计在一定程度上核算经营风险，提供反映风险的信息，有利于信息使用者作出恰当的决策获得超预期的收益，有利于保护债权人利益，提高企业在市场上的竞争能力。

会计稳健性是一种限制性或者附加条件的会计信息质量特征，它与公允价值之间存在既统一又矛盾的辨证关系。两者的统一表现在都是为了提高信息的决策有用性，帮助使用者作出恰当的决策。两者的矛盾主要体现在对未实现收益的确认和资产负债的计量上。稳健性是以谨慎的态度（不是悲观）对不确定的情况作出选择，它要求对于不确定的会计事项以谨慎的态度予以披露，也就是对于可能的损益，只确认可能存在的损失，不确认可能存在的收益。而公允价值则要求根据市场变化如实反映企业的财务状况和经营成果，当市场价格变化时及时确认企业的未实现损益。由此可以看出，两者在反映企业财务状况时的出发点不同，公允价值反映的会计信息更加“真实”，相比历史成本计量而言，可以更真实地反映企业资产、负债的经济价值，其揭示的经营成果也更接近企业的现时的经济收益，而稳健性原则是要求反映企业会计实务中确认可能发生但尚未发生的损失、费用或收入、资产等。在处理未实现收益和计量资产负债方面，两者的做法不一致，有可能产生冲突。所以，如果采用公允价值计量后，势必会对会计信息的稳健性产生一定的影响。

二、新会计准则下公允价值与会计稳健性应用的现状

（一）新会计准则下公允价值的应用

1.投资性房地产后续计量与期末估值中公允价值的应用：在新会计准则《企业会计准则第3号――投资性房地产》第二条规定：投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，并且规定：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。第十一条规定：采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。另外，期末应将投资性房地产按公允价值进行估值。

2.金融工具确认和计量的应用：根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定，以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债。此外，企业可以基于风险管理需要或为消除金融资产或金融负债在会计确认和计量方面存在不一致情况下，直接指定某些金融资产或金融负债以公允价值计量。这些被列为公允价值计量的金融工具，其报告价值即为市场价值，且其变动直接计入当期损益。

3.公允价值在企业合并中的应用：在企业合并业务中，新准则针对同一控制和非同一控制下的合并分别采取权益法和购买法两种会计处理。同一控制下的企业合并通常不是合并方和被合并方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是公平交易的结果，不代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础以避免利润操纵。而非同一控制下的企业合并视同一个企业购买另一个企业的交易行为，因此有双方认可的公允价值并可确认购买商誉，即按照公允价值确认所取得的资产和负债。在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额确认为商誉。企业应于每个会计期末，对商誉进行减值测试，计算确定其减值金额。

（二）新会计准则下会计稳健性的实际运用

1.应收款项坏账损失的核算：坏账是企业无法收回或收回的可能性极小的应收账款，由于发生坏账而产生的损失为坏账损失。企业应当在期末对应收账款进行检查，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能产生的坏账损失，计提坏账准备。

2.期末存货的计量：资产负债表日，当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。企业对期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。为了稳健地反映存货的价值，以可变现净值来取代历史成本作为存货的价值，对存货可变现净值低于成本而形成的损失作为当期费用加以确认。

3.对或有事项的确认：或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。这些不确定事项对企业的财务状况和经营成果可能会产生较大的影响。谨慎性原则要求及时反映或有事项对企业潜在的财务影响以及企业可能因此承担的风险。或有负债是指某一特定经济业务所造成的、将来可能会发生某种意外情况，因而要求企业负责清偿的潜在债务。在资产负债表中，对或有负债单独反映，同时在会计报表附注中对各项预计负债形成的原因及金额作相应披露。

在会计实务中，企业的经营管理者可能出于不同目的，容易出现滥用谨慎性原则来操纵企业利润的情况。这样会出现本期利润稳健了，对以后却并不稳健，使得公司在对外报告中，可以通过一些可自由控制损益确认项目，使利润在不同会计期间转移的情况。

三、公允价值与会计稳健性在运用中存在的主要问题分析

（一）公允价值的波动性可能降低会计信息的稳健性

新会计准则规定，存在活跃市场的资产、负债的公允价值即是市场报价。目前，由于我国缺乏成熟有效的市场环境，非市场化的因素仍然存在，市场价格难以真正反映价值。当市场出现非理性的持续上涨或下跌时，公允价值计量的资产及调整损益也会被夸大或缩小。这种因强烈的波动而造成收益的不确定性，会降低会计信息的稳健性。而会计稳健性要求企业在存在不确定性时，不高估资产和可能的收益，及时确认可能存在的亏损。因此，当外部经济环境剧烈动荡时，公允价值的波动性很可能会降低会计信息的稳健性。

（二）公允价值计量可能与会计稳健性不符

公允价值强调如实反映企业的财务状况和经营成果，因而会根据市场价格提前确认企业未实现收益，这一做法与会计稳健性仅确认可能损失，不确认可能收益的做法不符。新会计准则引入公允价值计量后，企业将受益于公允价值计量，可能使自己的净利润得到大幅的提高，但是这部分收益却并非真正实现。

（三）面临企业高管人员和会计人员道德风险的挑战

由于目前我国公司治理结构还存在许多缺陷，一些高管人员的道德观和诚信意识缺失，容易出现指使或强迫会计人员利用公允价值及稳健性原则操控利润、粉饰财务报表的现象。会计人员在金钱和权力所带来的巨大诱惑面前，往往容易丧失道德水准和职业良知，并且，由于稳健性原则具有主观臆断和不可验证性,致使该原则易被滥用,从而使会计信息失去可靠性,为不同企业、不同经营者用于不同目的,为企业经营者调节年度损益甚至逃避税款大开方便之门。

四、公允价值计量与会计稳健性兼顾的解决思路

（一）改善市场环境并合理确定公允价值和会计稳健性的关系

要改善经济环境，建立统一、开放、活跃而又充分竞争的交易市场，使企业真正成为自主、自由的市场交易主体，以保证市场价格公允性的实现。在采用公允价值计量时，应该正确处理好公允价值与会计稳健性的关系。会计稳健性必须在维护公允价值会计信息的基础上加以贯彻和运用。当会计稳健性与公允价值计量相冲突时，应根据经济活动的不确定性而定，不确定性程度较高时，应优先考虑会计稳健性，以实现合理反映企业财务状况和经营成果。

（二）对冲突情况予以充分披露

由于每个企业所面临的不确定性在不同时间、不同经营环境下有所不同，会计稳健性的应用时间、范围和程序也应有所不同，与公允价值会计信息的冲突对财务状况和经营成果的影响当然也有所不同。因此，有必要在信息披露中充分说明会计稳健性的应用时间、范围和程序，揭示因与公允价值计量相冲突而产生的对企业财务状况和经营成果的影响程度及其变动情况。充分的信息披露能有效地提高信息可比性，从而使与企业有利害关系者能准确地把握企业的财务状况，作出正确的判断。

（三）提高从业人员的职业道德加强审计监督

对于企业管理者和会计人员应加强职业道德建设、强化法制教育、树立职业操守，并通过后续教育对会计人员进行培训，及时掌握新的会计处理方法和程序。同时，还应充分发挥独立审计的外部监督作用。加强包括会计师事务所、监管部门、证交所、专业媒体等在内的社会监督，促进企业严格遵守会计规范，使公允价值在掌握规则的行业“裁判”指导下实施，并防止企业基于自身利益的考虑不用或滥用谨慎性原则，确保会计信息的公允性和谨慎性原则的合理运用。

参考文献：

1.杨蓉.会计稳健性与公允价值计量研究.法制与经济,2010(2)

2.杜颖洁.公允价值和会计稳健性的相关性.厦门大学出版社，2009

3.蒋姝蕾.谨慎性原则在新会计准则中应用研究.财会通讯,2008（2）

（作者单位：中石油新疆油田公司研究院地物所财务科 新疆乌鲁木齐 830011）

（责编：若佳）