刍议作业成本法在我国企业中的应用

摘要 本文首先阐述了作业成本法的基本概念及作业成本法与传统成本法的区别，接着分析了我国企业应用作业成本法的可行性，然后在此基础上提出了一系列实施作业成本法的建议。

关键词 作业成本法 企业 应用

中图分类号：F275.3 文献标识码：A

在日益激烈的竞争环境中公路施工企业面临空前巨大的压力，要想保持竞争优势，必须拥有一个有效的成本系统来支持帮助管理者寻求提高企业经营效率、增强竞争力的途径。作业成本法为公路施工企业提供了一个有效地进行成本分析、成本控制和经营决策，以及提供准确成本信息的手段。

作业成本法是一种以作业为基础的成本计算方法，它从根本上解决了传统成本法的缺陷，同时给企业成本管理提供了很好的基础。由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势。因此，在我国研究与推广作业成本法有着重大的理论与现实意义。本文在作业成本法原理及特点基础上，针对作业成本法在我国应用的落后状况，通过比较分析探求其原因并提出了推进其实施的具体建议。

一、作业成本法概述

（一）作业成本法的基本概念。

作业成本法所涉及的基本概念有：作业、价值链、资源、成本动因及成本库等。

广义的作业是指产品制造过程中的一切经济活动。这些经济活动事项，既包括会发生成本的经济活动，也包括不会发生的经济活动；既包括增值作业，即能创造附加价值的经济活动，也包括增值作业，即不能创造附加价值的经济活动。因为成本计算的目的是计算产品成本，因此只考虑会发生成本的作业；而从管理角度出发，无附加价值的作业要尽量剔除。所以作业成本法的作业是指能产生附加价值，并会发生成本的经济活动，即狭义的作业，它是汇集资源消耗的第一对象，是联系资源消耗和产品成本的中介。

价值链是指企业为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业及其价值的集合体。它是由诸多作业构成的链条，即作业链和各种作业所创造的价值相应形成的价值链的一个集合。通过分析作业价值链，能够明确各项作业，并计算最终产品增值的程度。按照 “产品消耗作业，作业消耗资源” 的作业成本法原理，一项作业转移为另一项作业的过程，同时也伴随着价值量的转移，由此形成作业价值链。

资源包括企业的人、才、物，这里指反映在企业会计报表中的成本信息。

成本动因是指隐藏在成本之后的推动力，也就是引起成本发生的因素。包括资源动因和作业动因。

资源动因：就是资源被各种作业消耗的方式和原因，它反映作业量与资源耗费间的因果关系，是资源成本分配到各个作业中心的标准。

作业成本动因：是将作业中心的成本分配到产品或劳务、顾客等成本目标中的标准，根据作业成本动因可以对一项作业产出进行定量计量。

成本库亦称“作业中心”，是指作业所发生的成本的归集，是具有相同性质成本动因的组合。

（二）作业成本法与传统成本法的区别。

产品成本包括直接费用和间接费用，直接费用是指企业为生产某一定种类和一定数量的产品所发生的成本费用，包括直接人工、直接材料和直接制造费用，间接费用是指不能直接计入产品生产成本的费用，包括折旧费、车间办公费、水电费和劳动保护费等。对于直接费用的处理，作业成本法与传统成本法是一致的，均采用直接追溯法，两种方法最根本的区别在于对制造费用的分配不同，这些不同使得传统成本法与作业成本存在着显著的差异，主要表现在以下几个方面：

一是信息准确性的差异。传统成本法把辅助部门归集的制造费按某种平均分配的方式分配至各产品，其成本对象仅局限于产品层次，而且往往是最终产品，没有考虑实际生产中产品消耗与费用的配比关系，因而它所反映的成本信息不够准确。而作业成本法则着眼于费用、成本的来源，更多关注产品形成过程和成本形成的前因和后果，进而大大提高了成本信息的准确性。

二是产品成本的经济实质和内容不同，传统成本法认为成本的经济实质是生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己所创造的价值的货币表现，包括直接材料、直接人工、制造费用等。而作业成本法认为产品成本的经济实质表现为价值在企业顾客的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，因此，产品成本是完全成本，包括制造过程中所有合理的、有效的费用。

三是适用条件不同，传统成本法一般适用于产品结构单一、制造费用所占比重相对较小，且其发生与直接人工成本密切相关的劳动密集型企业，企业管理当局对产品成本信息的质量要求相对较低。作业成本法适用于间接费用所占比重相对较大、产品品种繁多、产品生产工艺复杂多变、而且较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系的资金密集型企业，企业管理当局对产品成本信息的质量要求相对较高。

二、我国企业应用作业成本法的可行性

从西方国家应用作业成本法的经验来看，具备以下条件的企业应用作业成本法较为合理：间接费用占全部制造成本的比重较高；管理者对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意；生产经营活动非常复杂；产品品种结构非常复杂；产品生产工艺复杂多变，经常调整准备成本；经常调整生产作业，但很少相应地调整会计核算系统；企业拥有现代化的计算机和自动化设备；较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系。首先，由于我国大多数企业专业化分工越来越细，生产自动化程度越来越高，与产品生产过程直接相关的费用在全部制造成本中所占比例越来越低，而间接费用所占比例越来越高，这些间接费用在传统的成本会计方法下难以合理计入产品成本。由此可以看出，我国大多数企业已具备了实施作业成本管理的基本条件。其次，在传统成本核算制度下，是用数量动因将成本分配到产品里，即以工时或机器台时这一单一标准分配间接费用或间接成本，这势必导致成本信息失真，不能满足我国企业管理者对信息质量的要求。而在作业成本核算制度下，是将企业生产过程分为若干作业中心，并确定每一作业中心包括的生产工艺环节，按环节归集作业成本，然后再根据成本动因将作业成本分配到产品中去，并在此基础上实现作业业绩的评价和考核。因此实施作业成本管理，可改进企业作业成本核算方法，真实反映成本信息，发现和消除非增值作业，优化作业流程，从而达到降低成本、提高经济效益的目的，同时能在很大程度上满足我国企业管理者对高质量信息的需要。再次，目前我国绝大多数企业拥有现代化的计算机和自动化设备，信息化水平已经具备了较好的基础，各种主流的管理软件也已经具备了会计核算、预算、分析和控制等功能，能够为作业成本法的应用提供必要的技术支撑。最后，我国大多数企业日益注重对现代化科学管理方法的应用，无论是领导层的高度重视，还是相关制度的不断健全与完善，都为作业成本法这一先进的成本控制理论和方法在实际生产经营中的应用奠定了坚实的基础。

三、对我国企业实施作业成本法的建议

（一）健全组织制度保障体系。

推行作业成本管理，首先应突破以往预算下达到部门、部门内部控制，预算分配执行不科学、不准确的局面，形成职能部科室实时监管、单项作业控制、以标准执行强化预算管理、以制度落实规范生产经营的良好态势，这就要求建立健全作业成本管理组织机构，按照企业的组织机构合理地划分责任中心，负责成本管理的各项工作，明确各生产区域、职能部科室、经营管理决策机构管理权责，形成权力自上而下、责任自下而上的工作体系，从而使各责任中心明确其应该完成的目标、所负的责任和控制的范围，确保权责分明、管理流程顺畅。

推行作业成本管理是对整个生产运营工作的细化管理与控制及考核分析，健全的工作制度是作业执行、考核评价、优化改进的尺度。因此，企业应加强对成本管理、核算的组织和领导，建立健全企业总部、各生产车间及职能科室、员工三级成本核算组织体系，并根据实际情况成立成本管理领导小组，成员由企业领导、财务人员及有关车间、科室负责人组成，主要负责对整个企业成本管理工作和核算工作的组织、领导和落实。同时，根据管理流程实际情况，建立完善成本管理工作制度，对各单位、各部门及员工在成本管理方面的业绩进行严格考核，对违反管理职责，履行工作不到位的部门、人员给予严厉的惩罚，以确保有效推动作业成本管理的顺利实施，同时引进激励机制以调动相关部门及个人参与成本管理控制工作的主动性与积极性。唯有如此，才能正确引导员工自觉地约束自己的行为去取得更好的业绩，从而为作业成本管理取得实际成效提供最重要的保障。

（二）提高管理会计人员的素质。

从国内外经验来看，作业成本法的有效实施需要企业拥有一支高素质的管理会计人员团队。管理会计人员首先应对相关政策有所了解并且要形成一种意识，其次应具备会计基础、财务管理、相关行业的会计理论以及行业财务制度、管理会计、会计电算化等专业知识以及与会计工作有密切关系的财政、税收、金融等相关知识。此外，管理会计人员不仅还应当具备熟练的职业判断能力和专业的记账、算账以及会计电算化技术等操作能力，而且要会成本预测、会编制成本计划、会成本分析、会成本决策等，并且要有较强的独立分析解决问题的能力。但从目前情况来看，我国企业管理会计人员，在业务素质方面与发达国家企业管理会计人员相比仍有较大的差距，既懂管理会计知识，又懂相应的政治理论知识及计算机应用技术的复合型人才奇缺。长期以来，我国企业管理会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用传统的模式来进行会计处理，缺乏职业判断能力。而作业成本计算是一种非常复杂的成本计算方法，不仅需要现代化手段的技术支持，还需要高素质的会计人员，否则就很难保证其有效的实施和理想的效果。为此，我国企业管理会计人员必须通过学习、培训和实践等途径，持续提高专业知识水平与职业技能，以达到和维持足够的专业胜任能力，从而确保作业成本法的有效实施。

（三）提高企业全员的作业成本意识。

有效实施作业成本法，不仅是财务部门的事情，而是需要全员参与的共同事业，所以必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，各个部门才能有效进行协作。作业成本信息的提供需要综合素质较高的财会人员。同时，作业成本法的实施需要企业全体员工的积极参与、密切配合。因此，要有效地实施作业成本，就必须使全体员工具有强烈的作业成本意识、改进作业的意识以及参与管理的意识。为此，需将降低成本的工作扩展至企业的各个部门，实施全面作业成本管理，定期对员工进行作业成本知识的培训，制定成本控制制度，加强作业过程中的成本控制，使企业员工具有长期发展的“战略性成本意识”，避免和消除无效作业，消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率。

（四）加快信息系统建设，成功实施作业。

成功实施作业成本法首先要具有完整的财务和非财务数据，同时要具备良好的信息系统与之配套。但从目前来看，我国大多数企业仍缺乏有效实施作业成本法的信息化系统。因此当前我国企业必须采取有力措施加快信息系统建设，为成功实施作业成本法提供可靠的保障。为此，应合理设计与完善作业成本系统软件功能，简化作业成本系统的初始设计。程序设计时要注意简化员工日常动因、资源消耗情况等信息的输入，可根据不同岗位设置作业成本系统软件功能，以便于操作且在操作过程中应注意避免由于硬件配置等原因造成的录入不及时、原始数据不统一、人为因素较多等问题。

（作者单位：云南省红河州红河学院商学院）

参考文献：

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[2]刍议作业成本在石油机械制造企业中的应用，李艳，大观周刊，2010（11）.

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