会计等式的变形\改进及应用研究

中图分类号:F270 文献标识码:A

内容摘要:会计等式是借贷记账法和财务会计的核心原理,主要有基本会计等式和扩展会计等式两种表达方式。基本会计等式几乎是没有任何争议的,但是对扩展会计等式一直存在争论。扩展会计等式主要是对动态要素之间关系的描述,争议的根本原因在于按照目前要素定义导致等式不平衡。基于此,本文探讨了会计等式的定义、分类,进而对会计等式进行改进,并指出新的扩展会计等式的表述形式。

关键词:会计要素 会计等式 扩展会计等式 改进

会计等式及其变形

(一)会计等式的定义及分类

会计等式,也称会计平衡公式,或会计方程式,它是对各会计要素的内在经济关系利用数学公式所作的概括表达。我国会计准则中提及的会计要素有六个:资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润,前面三要素称之为静态要素,后面三要素称之为动态要素。基于某一时点的静态会计要素之间存在“资产=负债+所有者权益”的恒等数量关系即为基本会计恒等式或者静态等式关系,这一等式是复式记账的基本等式(以下简称基本等式)。在基本等式的基础上又衍生出了一些扩展等式,即:基于会计动态要素之间的关系等式,“收入-费用=利润”,此等式又称之为动态等式。由于利润会增加(若为负数则减少)所有者权益,综合以上静态等式和动态等式,可以得出另一扩展会计等式:“资产=负债+所有者权益+(收入-费用)”。需要注意的是,在扩展会计等式中最好不随便出现括号,容易使人联想到括号里面的内容存在一定的关系,如:“(收入-费用)”,会让人自然想到二者是存在配比关系;其他项目没有括号,则说明之间不存在至少不直接存在此关系(下同)。

(二)会计等式的变形及其解释

1.基本等式的变形及其解释。“资产=负债+所有者权益”是一个会计等式,包含深刻的会计含义,即任何时点任何单位的资产总额,一定等于负债总额和所有者权益总额之和。这个等式中的三个要素有严格的排序,对等式一般不能随便变形,但也不是完全不能变形。一般而言,可变形为:“资产-负债=所有者权益”,如此变形即可与会计准则中所有者权益的概念形成一致,即:“所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。(企业会计准则――基本准则,2006)”;但基本等式一般不能变形为:“资产=所有者权益+负债”(以下简称等式①)或者“资产- 所有者权益=负债”(以下简称等式②),显然,负债排在前表示了其对资产要求权也是排在所有者之前的,等式排序包含着深刻的会计含义,如果随便变形,隐含的会计含义就会消失。如上述等式①的排序可能被理解为“对资产的要求权,所有者在前,债权人在后”,显然不对;等式②则可能被理解为“资产扣除负债后的净额即为所有者权益”,当然也是错误的。

2.扩展等式的变形及其解释。首先,基于假定“资产=负债+所有者权益+(收入-费用)”这一扩展等式正确而进行的变形。该等式经过简单变形,可以变为“资产+费用=负债+所有者权益+收入”,对这一变形后等式的含义可以理解为,等式左边表示某一时点的资金占用,等式右边为某一时点的资金来源。这一变形后的等式便与1994年以前的会计等式“资金占用=资金来源”形成一致。除此之外,“资产=负债+所有者权益+(收入-费用)”这一扩展等式一般不进行其他形式的变形和解释。

其次,目前国内学界对该扩展会计等式尚存在较多的批判。持否定论观点的学者从不同角度揭示了扩展等式的缺陷。罗飞、唐国平(2000)认为扩展等式中收入、费用的界定不科学,应该采用广义的收入、费用概念而非狭义的概念,同时认为利润是广义的收入、费用要素对应的计算结果,因此没有必要单独保留“利润”会计要素,这样做可以与国际会计准则保持一致。黄惠忠(2004)认为扩展等式“收入-费用=利润”混淆了收入、费用的广义和狭义的概念,按照现行会计准则,收入和费用均采用了狭义的概念,而将利润界定为一定期间的全部经营成果,因此“收入-费用”只能等于营业利润,而非利润总额,因此“收入-费用=利润”显然不成立;黄惠忠还认为既然会计基本等式“资产=负债+所有者权益”是恒等式,那么在等式两边加上收入、费用或者在等式右边加上利润则会破坏等式的平衡关系,除非“收入=费用”或者“利润=0”,显然扩展等式“资产=负债+所有者权益+(收入-费用)”不成立。肖小凤、沈辉(2005)认为,按照业理论的基本思想,收入、费用本身属于所有者权益的变化,同时由于会计基本等式“资产=负债+所有者权益”在任何时点均成立,因此扩展等式不具有普遍意义,其对于扩展等式予以完全否定。

扩展会计等式的改进

(一)基于会计要素完全不变的改进

第一步,如果目前的会计要素不变,即:会计要素仍然分为:资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润,在各要素完全不变的情况下,对扩展会计等式逐步进行完善。因为目前会计准则对收入与费用的定义分别为:收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入,费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。显然等式“收入-费用=利润”都是指的狭义概念,可见,会计等式“资产=负债+所有者权益+(收入-费用)”中的收入和费用也是狭义层面的概念,等式中并没有涉及广义的收入与费用。广义的收入和费用概念分别为:广义的收入是指企业因生产经营及其他活动而获得的全部经济利益总流入,广义的费用是指企业因生产经营及其他活动而支付的全部经济利益总流出。一般而言,广义的收入等于狭义收入加上营业外收入等;广义的费用等于狭义的费用加上营业外支出和所得税费用等。所以,可以将扩展等式修订为:“(收入-费用)+营业外收入-营业外支出-所得税=净利润”,进一步推导出:“资产=负债+所有者权益+(收入-费用)+营业外收入-营业外支出-所得税费用”(以下简称扩展等式①)。

第二步,对扩展等式①的改进。扩展等式①仍然不够准确,因为“资产=负债+所有者权益+(收入-费用)+营业外收入-营业外支出-所得税费用”的等式中的“所有者权益”是期初的金额,所以扩展等式①中的“所有者权益+(收入-费用)+营业外收入-营业外支出-所得税费用”,表示的是经过某一会计期间生产经营后形成的期末所有者权益的金额,此时要使等式仍然平衡,根据基本等式,资产和负债都必须是期末的。根据以上分析,可以将扩展等式①进一步推导出新的扩展会计等式:“期末资产=期末负债+期初所有者权益+(收入-费用)+营业外收入-营业外支出-所得税费用”(以下简称扩展等式②)。扩展等式②和基本等式形成完全一致:“期末资产=期末负债+期末所有者权益”。

第三步,对扩展等式②的改进。对扩展等式②进行进一步分析,期末所有者权益并不完全等于“期初所有者权益+(收入-费用)+营业外收入-营业外支出-所得税费用”,因为会计期间可能由于所有者权益的其他变动而致,也就是企业可能存在直接计入所有者权益的利得和损失,如果综合将其考虑进去,则上述扩展等式②就可以进一步完善为:“期末资产=期末负债+期初所有者权益+(收入-费用)+营业外收入-营业外支出-所得税费用+直接计入所有权益的利得-直接计入所有权益的损失”(以下简称扩展等式③)。由于营业外收入是计入利润的利得,因此可以和直接计入所有权益的利得合并为“利得”;同理由于营业外支出是计入利润的损失,因此也可以和直接计入所有权益的损失合并为“损失”,因此扩展等式③可以改为“期末资产=期末负债+期初所有者权益+(收入-费用)-所得税费用+利得-损失”(以下简称扩展等式④)。

(二)基于会计要素定义调整的改进

首先是收入定义的调整。目前会计准则对收入的定义为:收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。如果调整收入的定义,可以将其定义为广义的收入,即:收入是指企业因生产经营及其他活动而获得的全部经济利益总流入,主要包括线上收入和营业外收入。定义中可以特别强调收入的最显性共性就是引起净利润的增加。

其次是费用定义的调整。目前会计准则对费用的定义为:费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。同样可以进一步将费用定义为广义的定义,即:费用是指企业因生产经营及其他活动而发生的全部经济利益总流出,主要包括线上费用、营业外支出和所得税费用。定义中也可以特别强调费用的最显性共性就是导致净利润的减少。

再次是利润定义的调整。目前会计准则对利润的定义为:利润是指企业在一定会计期间的经营成果,利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。显然此定义下的利润是指利润总额,从利润表的结构看,利润依次主要分为:营业利润、总利润和净利润等,如果通过上述对收入与费用的定义调整后,利润的定义可以调整为:收入扣除费用后的余额,此时被调整后的“利润”定义事实上就特指目前的“净利润”。由此从数量上可以肯定:收入-费用=利润。显然,经过对有关会计要素定义的调整,扩展会计等式就可以表述为:“期末资产=期末负债+期初所有者权益+(收入-费用)+直接计入所有权益的利得-直接计入所有权益的损失”(以下简称扩展等式⑤)。

(三)基于会计要素框架变革的配套改进

根据上文中的有关内容,结合我国实际情况,把我国会计要素分为七大要素较合适。首先是取消“利润”要素,从美国和国际准则的会计要素可以看到都没有“利润”要素,因为利润本身是根据收入和费用计算而来,并不需要单独存在;其次是增加利得和损失要素,若收入和费用的定义暂时不做调整,则目前会计要素中没有包含利得和损失。所以,经过会计要素改革后,会计要素主要包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得和损失等七个。

若会计要素进行了上述改革,则与改革后的会计要素对应的扩展会计等式可以为:“期末资产=期末负债+期初所有者权益+(收入-费用)-所得税费用+利得-损失”(以下简称扩展等式⑥),此时该等式与扩展等式④表述相同。

综上,如果以目前的会计准则为基础,扩展会计等式应该为:“期末资产=期末负债+期初所有者权益+(收入-费用)-所得税费用+利得-损失”(即:扩展等式④或扩展等式⑥)。以下本文以扩展等式④为例对其应用进行分析。

会计等式改进的应用举例

会计等式改进可以减少账户结构分析的工作量。以扩展等式④为例,将其变形为:“期末资产+费用+损失+所得税费用=期末负债+期初所有者权益+收入+利得”。总结出以下规律:等式左边所有项目的账户结构式相似、等式右边所有项目的结构也相似,而等式左右两方的结构刚好相反。所以在分析有关账户结构的时候,只需分析出资产类账户的结构就够了,其他项目的账户结构只要作简单推导即可得出。

实务中可以快捷计算有关项目的发生额或余额。举例分析如下:

某企业2008年年初资产为1000万元、负债为200万元和年末的资产为3000万元、负债为1200万元,本期发生费用合计为700万元,本期发生营业外收入500万元、营业外支出300万元,没有其他引起所有者权益变动的项目,忽略所得税费用,试求该企业本期发生的收入。

直接代入扩展等式④:

期末资产=期末负债+期初所有者权益+(收入-费用)-所得税费用+利得-损失

3000=1200+(1000-200)+(收入-700)+500-300

所以,收入=1500万元。

综上,目前的扩展会计等式确实存在较多问题,是多个方面原因导致的,主要有会计要素内容不全面、会计要素的定义不尽合理和等式中省略了重要的限制性定语等原因。基于目前会计准则不变的情况下,本文对其进行完善后,扩展会计等式表述的内容更加全面,作用也随之变大。

参考文献:

1.周萍.对会计等式“收入-费用=利润”的质疑.财会月刊,2008.10

2.肖小凤,沈辉.会计等式理论争鸣回顾及结论.财会月刊,2005.12

3.刘国武,陈少华.会计等式的演变及其体现的经济关系研究.湖北经济学院学报,2004.7