欧盟所得税协调与税收非歧视待遇的发展

摘 要：为了保障共同市场中服务、人员和资本等要素的自由流动，欧盟禁止成员国所得税法采取基于国籍的歧视措施，也禁止成员国税法限制本国国民在共同市场内行使自由流动的权利。欧盟的实践拓展了双边税收协定中的非歧视待遇，是所得税区域性协调的尝试。但是，欧盟现行机制制约了税收非歧视待遇的进一步发展。

关键词：所得税；非歧视待遇；欧盟；自由流动；税收协定

中图分类号：DF961 文献标识码：A

传统上，所得税的国际协调主要是通过国际税收协定实现的。国际税收协定对于消除双重征税具有重要作用，但在消除针对非居民的税收歧视方面作用有限，尽管税收协定中有“非歧视待遇（non discrimination）条款”。不过，欧盟在一体化的进程中，进行了协调成员国所得税制的努力，拓展了传统的税收非歧视待遇的含义。本文拟对此进行初步的探讨。

一、税收协定的非歧视待遇及其局限

（一）税收非歧视待遇的含义

在国际经济往来中，一国在允许外国公司在本国投资的同时，可能出于种种原因对外国公司来源于本地的所得进行税收歧视。[注:比如，对外国公司在本国设立的分公司的营业利润征收比从事相同经营活动的本国公司更高的所得税。再比如，不允许本国公司对外借款的利息支出作为成本或费用从应税所得中扣除，而本国公司对内借款的利息则可以扣除。]解决这一问题的普遍做法是在国际税收协定中写入税收非歧视待遇条款，要求缔约国一方的人在缔约国另一方负担的纳税义务，不比缔约国另一方的人在相同情况下(in the same circumstances)更重。

以《OECD税收协定范本》（以下简称“OECD范本”）第24条为例[注:本文在阐述税收协定的相关内容时，以《OECD税收协定》范本为例来说明。OECD范本本身并非具有法律效力的税收协定，但实践中税收协定的框架和内容与OECD范本基本一致。自OECD1977年正式推出税收协定范本以来，已对该范本进行了多次修改。除非特别说明，本文使用的是2005年的版本。]，税收非歧视待遇包括国籍无差别、常设机构[注:根据OECD范本第5条，常设机构(permanent establishment)指一国企业在另一国境内进行全部或部分经营的固定场所，一般包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、矿场或油井等。]无差别、扣除无差别、资本无差别等方面的内容：国籍无差别指缔约国一方国民在缔约国另一方的税收，不应比缔约国另一方国民在相同情况下的负担更重；常设机构无差别指缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构的税负，不应高于进行同样活动的该另一国企业；扣除无差别指缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费等款项，在确定该企业的纳税所得时，应与在同样情况下支付给本国居民一样扣除；资本无差别指缔约国另一方居民所拥有或控制的缔约国一方企业的税负，不应比该缔约国一方同类企业更重。

（二）税收非歧视待遇的局限

不过，税收协定中的上述条款对于消除税收歧视的作用是有限的，这体现在：

首先，税收非歧视待遇的适用是以居民和非居民的划分为前提的。居民和非居民是国际税法中的一个基本概念。居民要向其居住国就境内外全部所得纳税，而非居民只就来源于当地的所得纳税。因此，居民和非居民的纳税义务是不同的，但税收无差别待遇又要求基于相同情况进行比较，这意味着非居民通常不能在来源地国主张给予当地居民的全部优惠。《OECD范本》第24条第3款第2句就规定，常设机构无差别不应理解为，缔约国一方由于民事地位、家庭负担给予本国居民的任何扣除、优惠和减免也必须给予该缔约国另一方居民。

其次，税收无差别待遇主要解决来源地国给予非居民的待遇，但不涉及居住国对本国居民境外所得的歧视。也就是说，如果一国居民公司有来源于境外的所得，其税负比应税所得相同但所得只来自于境内所得的居民公司更重时，税收协定是不予以管辖的。事实上，税收协定对这种情况是作为法律性双重征税[注:

理论上，国际层面的双重征税可分为法律性双重征税和经济性双重征税两类。法律性双重征税指两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在同一征税期内征收同一或类似种类的税。经济性双重征税指两个或两个以上的国家对属于不同纳税人的来源于同一税源的课税对象在同一征税期内征税。比如，作为甲国居民纳税人的A公司在乙国设有子公司B，B公司构成乙国的居民纳税人。B公司的所得要在乙国缴纳所得税，之后A公司可从B公司的税后利润中分配到股息。A公司收取的股息在A国也要纳税。因此，B公司的这笔所得也要在甲国和乙国被征两次税，属于经济性双重征税。不过，母公司所得股息除在本国纳税外，在子公司所在国还要被征收预提税。虽然母公司和子公司是独立的纳税主体，但预提税是由子公司代母公司扣缴，纳税义务人仍为母公司。因此，在预提税这一环节上，母公司获得的股息还承受法律性双重征税。]对待的，而非视为一种歧视［1］。以《OECD范本》为例，居住国对于本国居民面临的法律性双重征税应采取免税法或抵免法解决。[注:免税法是指居住国对本国居民的境外所得免除本国的税收。抵免法是指居民在其居住国以其境内外全部所得为应税所得，应税所得乘以适用的居住国税率减去该居民已在境外实际缴纳的所得税额为其在居住国的应纳税额。]但是，现实中采用抵免法的国家多采用限额抵免的方式，即居民在境外实际缴纳的税额，仅允许其抵免不超过该笔境外所得依居住国税率计算的应纳税额（即抵免限额）的抵免。在居住国的所得税率低于来源地国税率的情况下，抵免限额就小于其在来源地国实际缴纳的税额。此时，居民纳税人境外缴纳的税额不能得到全额抵免，意味着其税收负担高于应税所得相同但所得只来源于境内的纳税人。

再次，经济性双重征税所导致的税收歧视也不在税收协定管辖之列。比如，一些国家虽然有减轻居民股东从境内公司获得股息的经济性双重征税的优惠，但不给予从境内公司获得股息的外国股东。由于支付给外国股东的股息所缴纳的预提税是对毛收入的征税，而国内股东获得股息一般是以净所得缴纳所得税，外国股东的股息税负要高于境内股东。即使仅给予本国居民的消除股息经济性双重征税的做法，有的国家也只是限于居民从本国公司获得的股息，而不适用于本国居民从境外公司获得的股息［1］。

二、欧盟消除税收歧视的基本模式

《欧洲共同体条约》（以下简称《欧共体条约》）第3条要求建立一个货物、人员、服务和资本自由流动的内部市场。[注:

在《欧共体条约》和关于欧共体的著述中，经常见到“内部市场”、“共同市场”、“单一市场”等概念。共同市场和内部市场有许多重合之处，但共同市场的概念比内部市场要大一些。（参见：邵景春.欧洲联盟的法律与制度［M］.北京：人民法院出版社，1999.226-229.）]但是，成员国所得税税收制度的差异却成为了自由流动的壁垒。比如：双重征税加重了企业跨国投资的负担；成员国借助税法上“居民”和“非居民”的区分对其他成员国国民实施税收歧视。[注:Commission Staff Working Paper, Company Taxation in the Internal Market, COM(2001)582 final.]

但《欧共体条约》并非一个税收条约，没有要求成员国将其所得税上交欧共体层面，也欠缺直接协调成员国所得税税制的条款。因此，消除双重征税和税收歧视主要限于两种方式：一是制订二级立法，二是通过欧洲法院的判例。

（一）二级立法

《欧共体条约》第94条规定：“理事会根据委员会的建议，应当在一致同意的基础上，在会商欧洲议会以及欧洲经济和社会委员会后，为共同市场的建立和市场功能的需要，颁布协调成员国法律、法规或行政措施的指令”。理事会颁布的协调成员国所得税的指令主要有：直接税相互协助指令[注:Council Directive 77/799/EEC of 19 December 1977 concerning mutual assistance by the competent authorities of the Member States in the field of direct taxation.]；公司合并、分立和资产转让税收指令[注:

Council Directive 90/434/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfer of assets and exchange of shares concerning companies of different Member States.]；母子公司间税收指令[注:

Council Directive 90/435/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States.]；关联公司间利息和特许权使用费支付指令[注:

Council Directive 2003/49/EC of 3 June 2003 on a common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member States, OJ 2003 L157/49.]；储蓄利息所得指令[注:Council Directive 2003/48/EC of 3 June 2003 on the taxation of savings income in the form of interest payments, OJ 2003 L157/38.]。不过，从几个指令的内容来看，直接税相互协助指令主要是成员国主管当局之间在所得税领域相互提供情报的规定，缺乏协调成员国所得税的实质内容；其余几个指令主要在于消除双重征税，并非直接针对税收歧视措施。[注:不过，就消除双重征税的范围来讲，相关指令业已突破了传统国际税收协定主要解决法律性双重征税的范围。比如，母子公司税收指令规定，一个成员国的母公司从其在另一成员国的子公司收取股息时，子公司所在国不得征收预提税，母公司所在国应采取免税法或抵免法，抵免额为分配的股息所承担的子公司的所得税。这实际上一种间接抵免，具有借助直接抵免的原理来消除经济性双重征税的作用，即将股息所承担的公司税视为股东在公司所在国所缴纳的税收，从股东向其居住国的应纳税款中扣除。]

因此，消除税收歧视主要是由欧洲法院来实现的。

（二）欧洲法院的判例

根据《欧共体条约》第234条的规定，欧洲法院可就欧共体条约的解释做出初步裁决。欧洲法院在初步裁决程序[注:

初步裁决程序是成员国法院在审理案件时就涉及欧共体法解释的问题请求欧洲法院予以裁决的程序。初步裁决程序的作用在于保证共同体法律解释的一致性。因此，初步裁决程序对欧洲法院来讲是一个独立的司法程序，而相对于成员国法院而言，则是其具体案件审理中的一部分。]

下就欧共体法[注:一般来讲，“欧盟法”和“欧共体法”是通用或互换的概念。不过，严格地讲，“欧盟法”的范畴要比 “欧共体法”广泛，因为欧盟由三大支柱构成，而欧共体只是其一。欧共体法是欧盟法的核心，直接效力和最高效力存在于欧共体法中，具有超国家法律的特点，而其余两个支柱的欧盟法仍属于传统的政府间合作法律的性质。有关最高效力和直接效力的含义，请见本文第四部分。]做出的解释对引用该程序的成员国法院有约束力。同时，欧洲法院还发展了其判决的先例效力(precedent)。[注:欧洲法院在“CILFIT案”（Case 283/81）中指出，即使一个案件与先前案件程序、问题并不完全相同，也可被当作先例。只要案例涉及的共同体法律问题业已为欧洲法院解释，成员国法院就可在随后的案例中援引。]

由于缺乏直接协调成员国所得税的法律条文可供解释，欧洲法院就借助于《欧共体条约》关于开业自由、服务提供自由、人员自由流动和资本自由流动的规则来消除成员国所得税法中的歧视措施。欧洲法院的判例表明，这些自由流动规则不仅要求成员国消除基于国籍的限制，也禁止成员国限制本国国民在欧共体内行使自由流动的权利。[注:以开业自由为例，《欧共体条约》第43条要求成员国给予在本国开业的其他成员国国民和本国国民相同的待遇，这意味着成员国不能采取专门针对其他成员国国民和公司的歧视性限制。此外，第43条并不仅仅限于消除对其他成员国国民的歧视，更在于建立一个单一的服务市场。因此，即使某些对开业的限制不存在对其他成员国国民的歧视，也要消除。]

这些自由流动规则也适用于成员国的所得税法。欧洲法院在“Wielockx案”（Case C-80/94）中指出：尽管所得税属于成员国权限，但成员国必须遵从欧共体法，其税收法律规范不能与自由流动规则相冲突，不能实施基于国籍的歧视措施。

三、税收非歧视待遇在欧盟的发展

通过一系列判例，欧洲法院拓展了传统的税收非歧视待遇，这体现在：

（一）突破了居民和非居民的界限，提高了来源地国给予非居民的税收待遇。

（1）非居民个人特定情况下可享受居民基于婚姻家庭的税收优惠

《欧共体条约》禁止成员国采取基于国籍的歧视措施。在所得税领域，居民和非居民的划分并非以国籍为标准。[注:在自然人居民认定方面一般有住所标准、居所标准或停留时间标准；公司居民身份的认定则有注册地标准、实际管理和控制中心所在地标准等。]但是，欧洲法院在“Schumacker”案（Case C-279/93）[注: 该案案情为：比利时国民舒马赫先生与其妻子和孩子居住在比利时，但在德国受雇工作。根据德国税法，舒马赫先生按非居民纳税，且不能享受给予已婚的德国居民纳税人的税收优惠。但是，舒马赫先生在比利时没有所得，也不能享受比利时的税收减免优惠。舒马赫先生认为他应当享有给予德国已婚纳税人的优惠。德国税务当局拒绝了其要求。]中指出，这种划分方法也会对其他成员国国民的利益造成损害，因为非居民大多为外国人。欧洲法院也承认，一般来讲，成员国不给予非居民某些给予居民的税收优惠并非歧视，因为居民和非居民的情况不同。不过，如果非居民在受雇工作的成员国获得其大部分收入，就与从事相同或类似工作的当地居民没有实质区别，拒绝给予该非居民以当地已婚居民纳税人优惠的做法违反了自由流动规则，构成基于国籍的间接歧视。

（2）常设机构也可享受给予居民的消除经济性双重征税的优惠措施

在“Commission v. France案”（Case 270/83）中，为消除股东收取股息的经济性双重征税，法国税法给予获得法国公司分配股息的股东以某种优惠，但将股东限定为在法国有惯常居所的人或是在法国注册登记的公司。因此，在法国注册的保险公司,包括外国保险公司在法国设立的子公司，都可以享受该种优惠，但在其它成员国注册的保险公司在法国设立的分支机构不能享受。

欧洲法院认为，法国税法在确定公司的应税所得时，并没有区分注册地在法国的公司和外国公司在法国的分支机构。这样，确定给予此种优惠时，也不应在法国的公司和外国公司在法国的分支机构之间采取歧视措施。法国税法的作法，构成了对在其它成员国注册的保险公司的开业自由的限制。欧洲法院裁决法国的做法违反了开业自由规则。

（3）第三国居民可享受其他成员国间税收协定的优惠

一般来讲，税收协定给予的优惠只给予该协定的缔约国[注:《OECD范本》第1条规定：本协定适用于为缔约国一方或双方居民的人。]，而不适用于第三国居民。因此，第三国在其不是缔约国的国家设立的常设机构就不能主张适用当地与其他国家之间税收协定的优惠。但是，欧洲法院在“Saint－gobain案”（Case C-307/97）中将一个成员国与非成员国间的税收协定中的优惠扩展适用于第三国居民在该成员国的常设机构。

Saint-Gobain ZN是法国公司Compagnie de Saint-Gobain SA在德国的常设机构。Saint-Gobain SA通过Saint-Gobain ZN持有其境外子公司的股份，而这些子公司又持有某些非欧盟公司的股份，并基于持股关系获得境外的股息。

德国税法对于本国居民公司获得的境外股息有税收优惠，德国和美国的税收协定中则给予德国居民从美国获得的股息优于国内法的待遇。Saint-Gobain SA认为其在德国的常设机构Saint-Gobain ZN也应享受德美税收协定中的优惠，但被德国税收当局拒绝。

欧洲法院认为，拒绝给予非德国居民公司在德国的常设机构税收优惠，会使得通过常设机构持股的做法缺少吸引力，限制了一个成员国的公司在另一个成员国选择最合适的开业组织形式的权利。因此，税收的差别待遇就违反了欧共体法。

欧洲法院还指出，这种税收差别待遇如果基于子公司和常设机构的不同情况而产生的，是能够获得欧共体法的豁免的。但是，欧洲法院认为，本案中，在从境外子公司获得股息方面，在德国有常设机构的非居民公司与德国居民公司是具有可比性的：首先，收取的股息在德国的纳税义务并不取决于收取人是否为居民公司；其次，因持股境外子公司产生的纳税义务并不考虑股份是否为居民公司持有。

（二）禁止居住国歧视本国居民的境外投资所得或亏损

欧洲法院对税收歧视的理解，不仅仅在于对非居民的歧视，还包括成员国对本国居民境外所得或亏损的歧视。

（1）成员国不得歧视居民从外国公司获得的股息

在“Manninen案”（Case C-319/02）中，Manninen是芬兰居民纳税人，他持有瑞典一家公司股份并分得股息。芬兰针对居民股东从本国居民公司获得股息时面临的经济性双重征税有税收优惠，但不给予居民股东从境外公司获得的股息。

欧洲法院认为芬兰的做法具有阻碍本国人在其他成员国公司投资的作用。由于芬兰人投资于非芬兰公司的收益在税收方面不如芬兰居民公司分配股息的待遇，这使得其他成员国公司的股份就不如芬兰公司股份有吸引力。因此，欧洲法院裁决芬兰的做法违反了资本自由流动规则。

（2）特定情况下，成员国不得拒绝居民公司以境外子公司的亏损冲抵母公司的利润。

在“Marks & Spencer案”（Case C-446/03）中, Marks & Spencer公司是英国的居民公司，向英国税务当局请求以其在比利时、德国和法国的子公司的亏损冲抵其利润。英国法律存在企业集团间相互冲抵利润或亏损的制度，但限于集团的居民公司之间、非居民公司在英国的分支机构和集团内的另一居民公司间，不适用于在其他成员国设立的且在英国不开展经营活动的子公司。由于Marks & Spencer境外子公司的亏损并没有发生在英国境内，因此英国税务当局拒绝了Marks & Spencer的请求。

欧洲法院认为，英国的做法对英国居民公司设立的居民子公司和非居民子公司适用不同的税收待遇，具有阻碍英国居民公司在其他成员国设立子公司的作用，构成了对居民公司开业自由的限制，与开业自由规则不符。[注:不过，欧洲法院也指出，成员国出于公共利益和追求符合《欧共体条约》的合法目标的需要，是可以采取此种限制的，但不能超过必要的程度。在欧洲法院看来，本案中，非居民公司已经在其居住国穷尽了亏损冲抵利润的可能，但该子公司没有机会在其居住国或第三国被考虑。此时，英国不给予境外子公司亏损冲抵，就超过了必要的限制程度。]

四、欧盟税收非歧视待遇的特点

欧盟的税收非歧视待遇具有以下特点：

（一）欧盟的税收非歧视待遇比国际税收协定中的税收非歧视待遇更广泛

国际税收协定的非歧视待遇是以居民和非居民的划分为前提的，而且一般不涉及经济性双重征税的消除，也不涉及居住国对本国居民境外所得的歧视。但是，欧洲法院的判例突破了居民和非居民的界限，成员国要给予国民和外国人、跨境交易和国内交易同等待遇。这意味着成员国制定与所得相关的税收减免和费用扣除等规则时不能单纯从居民和非居民的传统区分考虑了。

此外，欧洲法院建立的税收非歧视待遇不仅仅在于优惠给予方面，也包括限制性措施的适用。在“Lankhorst-Hohorst案”（Case C-324/00）中，欧洲法院裁决德国的反资本弱化规则[注:

资本弱化是纳税人以利息方式抽逃股息的一种避税方式。比如，母公司给子公司的贷款利率远远高于正常的市场利率，这样子公司可以支付利息的方式把原本要缴纳公司税后利润才能分配的股息以利息的方式在税前就分配给了母公司。由于利息可以作为费用从应税所得中扣除，子公司的应纳税额也相应减少了。]因只适用于非居民公司而与开业自由不符。受此案影响，有的成员国决定将其反资本弱化规则也适用于从事国内交易的居民［2］。

（二）欧盟消除成员国的税收歧视以共同市场的利益为出发点，具有超国家的特点

国际税收协定一般是双边的，并以成员国税收利益为出发点。但是，欧盟对成员国税制的协调是为了共同市场的建立和完善，是以共同体利益为基础的。因此，在拓展税收优惠待遇时即使造成了成员国税收的流失，欧洲法院也不允许成员国以此为抗辩。在“Manninen案”中，芬兰提出，如果将税收优惠也给予境外股息，就会造成芬兰税收流失，因为豁免的股息公司税是在另一成员国缴纳而非向给予优惠的成员国缴纳。而在给予从本国公司取得股息时就不会出现这一问题，因为分配股息的公司要在当地纳税。但是，欧洲法院没有接受这一抗辩。在欧洲法院看来，芬兰做法的目的是消除经济性双重征税。不论股东从境内公司还是从瑞典公司收取股息时，经济性双重征税都存在。

事实上，成员国的反避税规则也可能被欧洲法院裁决违反了自由流动规则。比如，有的国家制定有类似美国的受控外国公司法的反避税规则。[注:有的国家规定本国公司收取的来自于境外子公司的股息只有汇回境内时才纳税，这称为递延纳税。但是，有的公司为了避税的需要，就在某个境外避税地设立子公司且从不向母公司分配股息，利润也不汇回母公司，从而将利润聚集在境外，但是，受控外国公司规则排除对这类公司适用递延纳税的优惠。如果某境外公司构成了受控外国公司（controlled foreign corporation, CFC），该公司的某些消极投资所得，即使不以股息方式分配给母公司，也视为母公司所得要予以纳税。 ]但是，受控外国公司法规则一般适用于在境外有子公司的居民公司，而不适用于该公司在境内的子公司。这就可能被裁定对境外投资构成了歧视从而违反了开业自由规则［3］。

（三）欧盟的税收非歧视待遇具有更有力的保障机制

税收协定是国际条约，缔约国双方应当履行条约义务。但是，假如缔约国一方违反税收协定而拒绝给予缔约国另一方的人以非歧视待遇，税收协定以及传统的国际法并没有强有力的制约机制：

首先，对缔约国来讲，尽管税收协定有相互协商程序[注:以《OECD范本》第25条为例，相互协商程序适用于下列情况: 当一个人认为缔约国一方或双方的措施已经导致或将要导致对其不符合本税收协定的征税时，他可不考虑上述缔约国国内法的救济手段，将案件提交其本人为居民的缔约国主管当局；如果缔约国主管当局认为案件所提意见合理，又不能单方面满意地解决时，应努力与缔约国另一方主管当局相互协商解决本案，以避免不符合本税收协定的征税；缔约国双方主管当局应努力通过相互协商解决本税收协定在解释或适用时产生的任何困难和疑义。缔约国主管当局也可就消除本协定未作规定的双重征税问题进行协商。]，但那并非一种司法或仲裁程序，缔约国双方只是有义务磋商，但没有义务必须达成协议。而根据国际法，如果缔约国要诉诸国际法院或国际仲裁，也必须取得另一方的同意。事实上，如果一国国内法违反了税收协定义务，这会构成违反国际法，但并不必然导致违背条约的国内法无效。这一问题一般由各国宪法决定。[注:在国内法上，关于条约和国内法的相互地位问题，各国的制度大致可分为4类：（1）国内法优越于条约；（2）国内法与条约的地位相等；（3）条约优越于国内法；（4）条约优越于宪法。（李浩培.条约法概论［M］.北京：法律出版社，1987：393-401.）]

其次，对于纳税人来讲，纳税人不是相互协商程序的当事人，无法得到该程序一定会启动的保证。即使程序启动后，纳税人也不会得到税务机关最终一定会解决问题的保证。即使税务机关最后达成了协议，由于纳税人不是该程序的主体，也无法直接请求执行该协议［4］。此外，纳税人能否在来源地国法院当地税务机关并直接根据税收协定主张权利也要受制于国内法，因为纳税人不是国际法的主体。

相比之下，欧盟的税收非歧视待遇则有更为有力的保障。这是通过欧共体法的最高效力和直接效力来实现的。

最高效力是指欧共体法的效力优于成员国的国内法，并排除成员国采用与欧共体法所不一致的立法措施的可能。[注:

参见欧洲法院在“Simmenthal案”（Case 106/77）的判决。]直接效力是指欧共体法能够为个人创设可在成员国法院执行的权利。[注:

参见欧洲法院在“Van Gend en Loose案”(Case 26/62)的判决。]这样，税收非歧视待遇的适用就不受成员国国内法的影响或制约，甚至成员国缔结的国际税收协定也不应与之相冲突。纳税人可以在成员国法院的诉讼中直接根据欧共体法来主张权利，而不受制于成员国国内法的影响。

此外，如果欧共体机构或成员国认为某成员国的税法违反了《欧共体条约》，可以诉诸欧洲法院，而欧洲法院的管辖权不依赖于被诉成员国的同意。[注:

参见《欧共体条约》第226条和第227条。]同时，初步裁决程序对解决纳税人和成员国之间的税收争议也具有重要作用。

五、欧盟税收非歧视待遇的局限性

欧盟在一体化进程中拓展了传统的税收非歧视待遇，但是，欧盟的税收非歧视待遇也是有局限性的。

（一）居民和非居民的划分并没有消失，差别待遇依然存在。

欧洲法院突破了居民和非居民的界限，但居民和非居民的区分并没有彻底消失。欧洲法院的判例表明，非居民享受居民的税收待遇、境外所得与境内所得同等对待也需要建立在居民和非居民、境外交易与境内交易具有可比性或基本相同的前提下。

事实上，《欧共体条约》承认所得税属于成员国权限，其第58条第1款（a）仍允许成员国依据纳税人居住地或投资地的不同给予税收差别待遇。[注:第58条是关于资本自由流动的规定。在第58(1)(a)条能够适用的场合，成员国税法的规定也应当遵循第58条第3款的规定，即不能构成对资本自由流动的歧视或伪装的限制。]由于欧盟缺乏协调成员国所得税制度的专有权限，欧盟对税收非歧视待遇的发展就要受辅从原则(subsidiarity)和适当原则(proportionality)。[注:根据《欧共体条约》第5条的规定，在欧共体没有专有权限的领域，只有当成员国的行动的规模或效果不能充分实现欧共体目标时，而欧共体行动能够更好实现《欧共体条约》目标的情况下，欧共体才能行事，且欧共体的行动不能超过实现目标的必要程度。]

由于成员国享有税收并对居民和非居民均予以课税，双重征税依然存在。尽管《欧共体条约》第293条要求成员国进行谈判以消除双重征税，但并没有明确消除双重征税的方法，即税收协定中普遍采取的免税法和抵免法都是允许的。由于《欧共体条约》没有统一成员国的所得税税率和税基，在来源地税率高于居住国税率的情况下，居住国采用限额抵免时，居民纳税人境外缴纳的税额不能得到全额抵免，其税收负担仍然高于应税所得相同但所得都来源于境内的纳税人。但是，欧洲法院并不认为这构成税收歧视，即税收协定不保证纳税人在一国的税负不高于其在另一国的税负。[注:参见欧洲法院在Gilly案(Case C-336/96)的判决。]

（二）欧盟范围的税收最惠国待遇尚未出现

理论上讲，多国范围的非歧视待遇包括国民待遇和最惠国待遇两个方面。国际税收协定的非歧视待遇类似于一种国民待遇，而普遍缺少最惠国待遇条款。这意味着一国可以在与不同国家的税收协定中对不同国家的投资者采取差别待遇。比如，甲国在与乙国的税收协定中可以给予乙国投资者高于本国居民的待遇，而在与丙国的税收协定中给予丙国的投资者以国民待遇。由于没有最惠国待遇条款，甲国的做法并不违背条约义务。尽管欧盟致力于建立一个由多个成员国组成的共同市场，但是《欧共体条约》并没有税收最惠国待遇条款，欧洲法院在“D案”（Case C-376/03）中的裁决表明其还没有建立最惠国待遇的意图。

在该案中， D先生是德国人，其财产的10%是位于荷兰的不动产，其余均在德国。荷兰对D先生在荷兰的财产征税。根据荷兰法律，居民纳税人享有税收优惠，但非居民纳税人不享有，除非该非居民的全部财产的至少90%在荷兰。因此D先生在荷兰作为非居民不能享受居民的优惠。不过，荷兰和比利时的税收协定规定，缔约国任何一方的自然人居民在缔约国另一方享有该另一国给予其居民纳税人的优惠。D先生主张享有荷――比协定中荷兰给予比利时居民的优惠，但被荷兰税收当局拒绝。

欧洲法院认为，为了避免双重征税，荷兰与比利时的税收协定对征税权进行了分配，并相互给予对方居民以优惠。这些对等权利和义务只适用于缔约国居民，这是税收协定的内在结果（inherent consequence）。这意味着比利时居民与比利时境外的纳税人在就其位于荷兰的财产的税收方面不具有可比性。因此，荷兰拒绝给予D先生荷――比协定中的优惠并不违反《欧共体条约》。欧洲法院拒绝将荷兰与比利时的税收协定中比利时居民在荷兰享有的税收优惠待遇扩展适用到德国居民。

（三）以欧洲法院为主导的对税收非歧视原则的推进是现行机制中无奈的选择

如前所述，欧洲法院在发展税收非歧视待遇方面发挥了重要作用。但是，欧洲法院也受到现行机制的制约。

首先，现行立法状况制约着欧洲法院的解释空间。由于《欧共体条约》缺少协调成员国所得税措施的条款，欧洲法院只能借助解释自由流动规则来消除成员国的歧视措施。尽管二级立法也是欧洲法院可以解释的欧共体法的范畴，但制定二级立法的机制又使得通过协调成员国所得税的指令困难重重，[注:尽管《欧共体条约》授权欧共体机构制订二级立法，但是根据第94条制订的二级立法只限于指令一种方式，且指令需在理事会一致同意的情况下才能通过。由于指令只是在其达到的目标上对收到指令的成员国有约束力，而成员国有权自行决定为实现指令的目标所采用的方式或方法，这使得所得税领域的指令的实施要依赖于成员国。况且，指令一般在共同体成员国没有及时和适当实施时才会被考虑是否具有直接效力，而且还要看指令的条文内容是否明确和无条件。]而业已通过的几个指令作用也是有限的。[注:比如，母子公司指令不适用于下列情况：同一成员国公司间的股息分配；对不适用公司所得税的合伙的股息分配；公司还必须在指令附件中的公司法律形态之内；收取股息的公司对支付股息的控股不低于25%时，间接控股也不计算，且25％也要维持至少两年；不适用于常设机构的持股产生的股息。因此，诸如跨国重组间接持股的经济性双重征税就无法根据指令予以消除。]这意味着欧洲法院只能在有限的法律空间内进行解释。尽管欧洲法院裁决了100多起成员国所得税法违反自由流动或禁止基于国籍歧视原则的案件，欧洲法院只是否定成员国的做法，而没有建立正面的统一规则［3］。

其次，初步裁决程序也制约着欧洲法院职能的行使。初步裁决程序的启动取决于成员国法院。如果成员国法院不诉诸欧洲法院解释欧共体法，则欧洲法院也就没有机会就成员国所得税措施是否与欧共体法相符做出裁判。因此，欧洲法院对成员国所得税措施是否违反欧共体法的审查处于被动状态，欧洲法院法院难以主动地有体系地协调成员国所得税制和发展税收非歧视待遇。

在欧洲一体化的进程中，欧洲法院通过一系列的裁决消除了成员国所得税法中的歧视措施，对于促进共同市场内服务、资本和人员的自由流动具有重要意义。不过，欧洲法院业的裁决在一定程度上也影响了成员国的税收利益，①也限制了成员国运用税收手段发展经济的自主性。事实上，共同市场的完善和欧盟经济的整体繁荣又与成员国经济的景气是分不开的。也就是说，成员国的税收利益是需要保证的。特别是对于欧元区成员国来讲，经货联盟的启动使得欧元区成员国失去了以汇率和利率政策调整经济的权限，②

税收政策就成为了这些国家吸引资金和改善竞争条件的主要手段。因此，如果欧盟对成员国所得税制的协调想走得更远，就需要平衡好欧盟和成员国的利益。

参考文献：

［1］Alvin C. Warren Jr., Income Tax Discrimination Against International Commerce, 54 Tax Law Review, Winter, 2001.

［2］Otmar Thoemmes, Robert Stricof and Katja Nakhai, Thin Capitalization Rules and Non-discrimination Clause, INTERTAX, Vol. 32, Issue 3, 2004.

［3］Michael J. Graetz and Alvin C. Warren, Jr., Income Tax Discrimination and the Political and Economic Integration of Europe, The Yale Law Journal, April 2006.

［4］M Zuger, Conflict Resolution in Tax Treaty Law, INTERTAX, Vol. 30, 2002.

Income Tax Harmonization and the Development of Non Discrimination in EU

ZHANG Zhiyong

(Law School, Peking University, Beijing 100871, China)

Abstract:In order to safeguard the free movement of person and capital and the freedom to provide services within the common market, the European Union prohibits its Member States to adopt the following measures in their income tax laws: discriminative measures on the ground of nationality; measures that restricts nationals to exercise their rights of free movement in the common market. The practice of the European Union develops nondiscrimination clause in bilateral taxation conventions, which is a sample of regional harmonization of income taxation. However, the current legal framework of EU restricts the further development of tax nondiscrimination.

Key Words:income tax; nondiscrimination; European Union; free movement; bilateral taxation convention