试论新会计准则实施对国有企业的主要影响

[摘 要] 新会计准则基本实现了与国际财务报告准则的趋同,其颁布被视为我国会计领域的历史性变革,标志着我国会计准则迈出了走向国际化的重要一步。新准则的实施将使国有企业的会计处理和财务信息产生根本性改变,对国有企业的经营运作具有深远影响。本文通过分析新旧会计准则的变化和国有企业的特点,深入剖析了新准则对国有企业所带来影响的几个主要方面,并提出了应对的措施建议。

[关键词] 新会计准则 国有企业 影响

2006年2月15日,财政部正式颁布了新会计准则。新准则自2007年1月1日在上市公司率先实施以来,央企、各地国有企业开始陆续续推行新准则的实施。对国有企业来说,新会计准则的实施既是挑战也是机遇。因此如何稳健地跨入这扇世纪之门,是国有企业决策层、管理层以及国资监管部门面临的迫在眉睫的新课题。

一、新旧准则的区别

新会计准则不仅理念先进、体系完整,而且充分体现了与国际会计准则的趋同。新准则的实施将极大地提高会计信息的质量,进一步缩小会计收益的调整空间。新会计准则的变化主要体现在以下几个方面:

(一)会计科目和财务会计报告变化

新准则体系下的会计要素分类及其定义表述基本没有变化,但其内涵有所扩大,具体会计科目有所变化,财务报表体系在原准则资产负债表、利润表、现金流量表、标注的基础上,新增了所有者权益(或股东权益)变动表,其他报表格式也均有变化,特别是利润表,将原来的五大部分改为四大部分,取消了主营业务利润,直接用营业收入减营业成本计算出营业利润。

(二)合并报表变化

新准则对合并财务报表所依据的理论已发生变化,从侧重母公司理论转变为侧重实体理论。强调合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定,合营企业不再纳入合并报表,对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,仍然应当继续采用权益法核算,按照应享有或应分担的被投资单位实现净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。

(三)公允价值计量模式的引入

新会计准则体系引入了公允价值计量,主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面采用了公允价值。

(四)资产减值会计处理变化

新准则规定固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营公司的长期股权投资,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。

(五)债务重组会计处理变化

旧准则对债务重组收益的处理是直接计入资本公积。而新准则规定对在债务人发生财务困难的情况下,对于债权人的让步应当确认为债务重组利得,直接计入营业外收入,计入当期损益表;对以转让非现金资产的方式进行债务重组的,转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,确认为资产转让损益,计入当期损益。

(六)无形资产会计处理变化

新准则在无形资产会计处理上有着重大突破。一是明确规定了无形资产不包括商誉;二是规定对使用寿命不确定的无形资产不予摊销,每年需进行减值测试,改变旧准则无形资产直接采用直线法摊销的规定;三是将企业的研发项目支出区分为研究阶段支出和开发阶段支出,并分别予以费用化和资本化处理,改变了旧准则将无形资产研发支出全部计入管理费用的规定。

(七)借款费用会计处理变化

新准则扩大了借款费用资本化的对象和范围,予以资本化的借款费用,不再限于专门借款产生。如对需经相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货及投资性房地产,其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化。

二、新准则对国有企业影响的几个方面

新准则的复杂性和革新性,以及国有企业的特殊性质,决定了新会计准则将对国有企业运作产生根本性影响。

(一)新准则对企业合并报表范围变革,对国有企业纳入合并范围的主体及合并利润将产生较大影响

合并财务报表是很多国有企业的重要财务工作。新准则要求母公司控制的所有子公司,包括母公司直接或间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权但能够实施控制的子公司,都必须纳入合并范围。新准则不再考虑股权比例或重要性,无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司,均纳入合并范围。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。共同控制的合营企业因不再被纳入合并财务报表范围,其经营成果今后将直接体现在母公司与合并财务报表的投资收益中。

(二)新准则对减值准备不得转回的规定,切断了国有企业运用减值准备方法操纵利润的途径

减值准备的概念在国有企业早已普遍运用,而利用减值准备的计提和冲回来调节利润,在国有企业中也并不鲜见。新准则明确了固定资产、无形资产和长期股权投资等计提的减值准备不得转回,将有效地遏制利用减值准备作为秘密储备调节利润的情况,防止企业进行利润操纵。

(三)新准则对政府补助的会计处理规范,对政府补助较为普遍的国有企业影响较大

原准则对政府补助没有相关规范,而新准则按照国际通行做法与我国的实际情况,将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助两类,将与收益相关的政府补助确认为当期损益,与资产相关的政府补助则确认为递延收益,并在资产使用年限内摊销。但对如研发拨款等文件明确会计处理方法的,应根据其拨款时的规定处理,如将专项拨款视同国家投资,计入资本公积。

(四)新准则引入投资性房地产概念,可有效区分国有企业自用房地产和经营性房地产的构成情况,以及各类房地产对国有企业经营业绩的贡献大小

国有企业因历史原因,通常都拥有一定数量的土地和房产,但原准则下会计报表无法反应国有企业对土地和房产的利用情况。新准则引入投资性房地产这个概念,规范了企业持有非自用房地产的会计处理,可反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献,并规定满足一定条件时可以按公允价值计量作为投资性房地产后续计量的基准模式,要求公允价值的变动将直接记入当期损益。因此,如果国有企业选择了公允价值计量模式,今后投资性房地产的市场价值和盈利能力将直接反映在国有企业的经营业绩之中。

(五)新准则对债务重组规定的重大改变,对国有企业影响较大

债务重组是国有企业在进行重组改制、优化资产的过程中经常碰到的问题。新准则规定一旦企业获得债务全部或部分豁免,其收益将直接反映在当期利润表中,改变了原准则将原债务重组溢利计入资本公积的“一刀切”规定,这一重大改变无疑对重组企业的财务报表将产生很大影响。

三、国有企业实施新会计准则应注意的问题

相对于上市公司而言,国有企业的基础工作、人员素质稍弱,执行新准则的情况更复杂、影响面更广、协调难度更大。

(一)母子公司应统一会计政策和会计估计。国有企业规模大、子公司众多,行业跨度大,企业重组和资产划转等变动较为频繁,很多企业财务基础工作薄弱,历史遗留问题多,子公司间会计政策不一致。因此,在执行新准则前,应充分调研,根据企业的实际情况制定统一的会计政策和会计估计。

(二)谨慎选择计量模式。按照新会计准则的规定,对资产、负债的计量,对可选用成本模式和公允价值模式的,建议以历史成本模式为计量模式,如投资性房地产后续计量、关联方之间的非货币性资产交换等。

(三)全面清理投资及金融资产,并进行重新分类。对符合新会计准则第2号、第20号规范的长期股权投资在“长期股权投资”核算,对持有时间超过一年的债权投资及准备持有至到期日的债权投资在“持有至到期投资”核算,对在一年内以备出售的债权投资在“交易性金融资产”核算,对其它不符合以上条件的投资在“可供出售金融资产”核算。

(四)建立健全企业的管理体系和内部控制系统,保证企业对信息的会计处理准确公允。制定资产减值审批授权机制、财务核销工作程序、责任追究机制、后续管理制度和防范措施等内部控制制度,明确减值测试工作机制,建立减值测试内部工作程序,对有减值迹象的单项资产每年测试一次,并由具有相关资质的中介机构配合测试工作。

(五)加强对企业管理层和财会人员的业务培训,以保证新准则的顺利实施。新会计准则将财务会计工作提高到企业经营活动核心的高度,要求财务信息对企业未来的经营决策有前瞻性和指导作用,在很多方面需要的判断能力超过了财会人员的专业范围,因此全面实施新会计准则是整个企业的所有部门和人员的任务,而不仅仅是财会人员的事,除财会人员需具备较高的会计专业水准,以处理复杂的会计核算外,管理层也需掌握新准则的基本理念,了解新准则对业务流程、经营决策的影响。

参考文献

1.中华人民共和国财政部.《企业会计准则―基本准则》[J] 2006年2月

2.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.人民出版社.2008.12