对《施工企业会计核算办法》的思考与建议

【摘要】本文从业务操作层面上，分析了目前施工企业执行的会计核算办法中存在的问题，并提出了相关的改进建议。

一、存在的问题

（一）在账户设置方面

“工程施工”账户核算的内容与其成本账户的性质不相符。该账户相当于工业企业的“生产成本”账户，归集的内容应当是施工的直接成本和间接成本，但《施工企业会计核算办法》（下文简称《办法》）规定，“工程施工”账户在按“完工百分比法”进行收入与成本结转时，要记入当期实现的“毛利”，这有悖于存货按成本计价的原则，无疑虚增了存货价值，不符合谨慎性要求；同时，用“工程结算”账户来作为“工程施工”的备抵账户，也增加了账户的复杂性。

（二）在账务结转程序方面

将工程开票结算与收入、费用确认分开进行，两条线处理，虽然能加强结算资金的管理，但削弱了会计信息的相关性，不符合企业会计在处理这类业务时的常规。按照《办法》规定，跨年度工程只有到年末时才根据“完工百分比”将确认的“主营业务收入”与“主营业务成本”直接对转，而施工企业与业主间实际进行的工程款结算却与此无关，只通过“工程结算”反映。这一方面割裂了收入的信息流与资金流之间的关联，另一方面使得施工企业在营业税的计提和缴纳方面产生了问题。按照规定，营业税等税金应当在施工企业按合同确认收入时予以计提并缴纳，一旦确认收入，施工企业就应当向业主开出发票。《办法》的规定等于纵容了目前普遍存在的结算不规范的行为，即工程完工前，无论业主是预付还是结算工程款，往往都是以收据代替发票，避交营业税。

（三）在按“完工百分比法”确认工程合同收入和成本方面

《办法》的相关规定会给企业的“利润操纵”创造机会。《办法》规定：如果工程施工合同的结果能够可靠地估计，企业应当按照完工百分比法，在资产负债表日确认工程合同收入和工程合同费用。如果工程施工合同的结果不能够可靠地估计，应当区别情况处理。合同成本能收回的，根据能收回的成本确认为收入，发生的成本确认为费用；若合同成本预计不能收回，成本在发生时即作费用，而不确认收入。这个规定的谨慎性很强，也合情合理，但笔者感到其理论色彩浓重，实际上难以把握。既然企业与业主通过招投标签订了工程合同，合同的结果肯定能够计量，谁也不会将相关的经济利益看作不能收回；但既然《办法》规定了以上可以少计收入的情形，那企业何不多找些理由，将合同的结果设计成不能够可靠地估计呢？要知道对合同结果的判断，带有很强的主观性，不同的人、不同的时期都会有不同的结论，致使在收入费用的确认上产生较大的随意性，企业滥用谨慎原则来“操纵利润”成为可能。

（四）在计算工程完工进度的方法方面

《办法》所推崇的主要是动态计算累计完工工程成本占预计总成本比重的方法，按照这个方法的计算细则，笔者认为在实际工作中会计人员会面临三个方面的业务难题。１.难以确定“资产负债表日”为完成合同尚需发生的成本。已发生的成本账面上有累计，其确定不成问题，但未发生的成本，一般会计人员若不十分精通工程技术和工程概预算技术的话，就很难确定了，最后只能是个估计数。２.难以确定“已领未用材料”的价值。按理说，这部分价值要在计算完工进度时从累计实际发生的“工程施工”中减去，这确实是一个费力费时却价值不大的事情。３.难以对预付给分包单位的工程款进行判断是进度款还是非进度款，因为此类分项往往两种性质兼而有之，准确判断十分困难。

（五）在成本项目设置方面

其名称和内容与工程造价书所确定的工程预算成本项目不尽一致，不利于在内部成本管理时将实际成本与预算成本进行对比分析。《办法》规定，工程成本项目为人工费、材料费、机械费、其他直接费、间接费，而工程造价的预算费用项目划分各地区也不尽一致。如：江苏省目前根据国家建设部的《建设工程工程量清单计价规范》编制的《建筑与装饰工程计价表》规定，工程造价由分部分项工程费、措施项目费、其它项目费、规费和税金组成。其中：分部分项工程费包括人工费、材料费、机械费、管理费、利润，而其中的管理费不仅包括现场管理费还包括企业管理费。它和措施项目费、其它项目费以及规费等共同构成了相当于会计成本项目中的“其它直接费用”和“间接费用”，而且相互交叉掺合，若要进行实际成本与预算成本的对比分析，还需要做复杂的费用归类调整。

二、相关建议

（一）还“工程施工”的成本性质账户面目

只登记实际发生的工程成本，结转完工工程成本时应当转出；期末借方余额只表示尚未办理结算的工程成本，在“资产负债表”中列示为“存货”，可以对其计提“预计合同损失准备”；实现的工程毛利还是要放在“本年利润”中通过损益账户的结算产生。当然，目前的账务结转方式也要改变。

（二）只要施工企业与业主签订了双方间的工程承发包合同，企业都应当于合同规定的结算日（而不仅限于年末）按“完工百分比法”确认合同的收入与费用

在合同结算日，开票结算与收入、费用的确认同时进行：将“工程结算”账户改名为“工程结算预收入”，按完工百分比确认收入时，借记“工程结算预收入”，贷记“主营业务收入”；同时结转完工工程成本，借记“主营业务成本”，贷记“工程施工”；开票结算随之进行，借记“应收账款”，贷记“工程结算预收入”；并同时结转应缴营业税等税金，以保证收入确认与缴税同步进行。这样，“应收账款”就反映为已开票结算但尚未收到的工程款，“工程结算预收入”则反映已确认为收入但尚未开票或已开票但尚未确认为收入的工程款，期末“资产负债表”中以“应收账款”或“应付账款”反映“工程结算预收入”的借方或贷方余额。如此，既加强了结算资金的管理，又保证了配比原则的执行，整个账务过程符合企业会计的基本规范。

（三）计算每个结算日的完工百分比时，应本着方便、快捷的原则，宜粗不宜细

可以直接以“工程施工”账户的本期（合同结算期）发生额占工程合同预算成本（而不是预计成本）的比重作为完工率，以减少对前期累计以及对后期预计成本的工作难度。“工程施工”中已领未用的材料以及预付给分包单位的非工程进度款没有必要精确扣除。

（四）成本明细账中的成本项目应按工程造价预算书（或标书）中所确定的项目设置

在直接成本下分设人工费、材料费、机械费和其它费，间接成本下分设现场管理费、措施项目费、其它项目费、规费等。实际成本与预算成本作对比分析时，应注意费用项目口径与内容的一致性。