未确认融资费用会计处理与列示的再思考

[摘 要]“未确认融资费用”科目往往与具有融资性质的资产购买业务相联系，其会计处理使用了财务管理中货币时间价值的概念，能较公允地反映负债状况。为使其能够更好地为报表使用者提供预测价值和反馈价值，本文结合新准则中有关规定，对未确认融资费用列示方法的改进展开了探讨。

[关键词]未确认融资费用；会计处理；列示

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2017.04.011

[中图分类号]F230 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2017）04-00-02

0 引 言

“未确认融资费用”科目往往与具有融资性质的长期资产的延期付款购买业务相联系，在目前的实务操作中，对“未确认融资费用”进行核算的、较为常见的两种业务为融资租赁购入固定资产和具有融资性质的售后回购业务。如企业在超过正常信用条件下，可采取分期付款方式（合同规定的付款期限不低于3年）的购买固定资产业务。我国企业会计准则第21号《企业会计准则第21号――租赁》（以下简称“租赁准则”）中，对“未确认融资费用”科目有明确的处理规定。“未确认融资费用”科目核算反映的是企业由于融资而应承担的需在未来期间摊销的利息支出费用，与长期借款、应付债券的计息处理略有不同，后者仅需依据权责发生制的原则按期计提当期利息费用，不需单独通过“未确认融资费用”科目对未来期间利息费用进行归集。“未确认融资费用”的产生体现了现值计量属性在会计核算中的应用。美国FASB的财务报告概念框架第7号《在会计计量中使用现金流量信息和现值》中提出，现值计量属性有助于反映资产或负债有关价值、效用和实质等有利于投资者决策的预测信息，“未确认融资费用”科目的使用可更客观、更全面地反映负债在某个时间段的状况。

长期融资购买资产行为因其“融资又融物”的特殊性，签订的合同一般不可撤销，即便承租人在借入约等于租赁资产的购入价值本金时，产生了未来期间需履行偿还利息的义务。依照谨慎性原则，会计有必要单独设立账户归集、记录、反映这笔未来期间经济利益的流出。因此，“未确认融资费用”科目的性质与其分摊方法与其他待摊费用账户相较，存在一定的特殊性。目前，学术界针对“未确认融资费用”展开的研究主要是探讨其账户性质、产生原因以及究竟对其资本化还是费用化处理的讨论，本文则是在梳理“未确认融资费用”基本会计处理的基础上，提出对该账户期末列示的思考，旨在提升财务报表信息含量，具有一定的研究意义。

1 未确认融资费用的会计处理

租赁准则对承租人融资租赁业务的会计处理进行了规定，要求承租人需在租赁开始日将最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值两者中的较低者，作为租赁资产的入账价值，同时将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，长期应付款与资产入账价值的差额记作未确认融资费用。且承租人应当在合同约定的租赁期内，依照实际利率法计算分摊未确认融资费用，确认当期的利息费用，借记“财务费用”“在建工程”等科目，贷记“未确认融资费用”科目。在计算各期摊销的未确认融资费用时，参照摊余成本法，采用的计算公式为：（长期应付款余额-未确认融资费用余额）×实际利率。长期应付款余额减未确认融资费用余额后得到的即为融资租赁尚未偿还的借款本金余额。在租赁开始日，两者相减得到的余额，即为约等于租入资产市场价值的租赁本金。企业按合同约定，分期支付的款项包括偿还的一部分本金以及当期产生的利息费用。综上可看出，长期应付款的入账价值大致包含了两部分：借款本金及未来期间需偿还的利息总额，体现了货币时间价值在会计核算的应用。长期应付款余额则等于未来需承担的融资费用加累计借款余额。融资租赁实质是中长期融资行为，未确认融资费用可理解为因融资而承担的、需在租赁期内分摊的利息支出。与融资租赁长期应付款的核算方式不同，长期借款的入账价值为借款本金，利息费用仅需通过按期计提应付利息或应计利息列示，而非未确认融资费用单独归集融资费用的会计处理方式。下文以融资租赁业务为例，探析未确认融资费用的具体会计处理。

2 承租人融资租入固定资产业务

案例：2011年1月，生产企业甲公司向融资租赁公司租入一台公允价值为390万元的机床，协议约定自租赁期始，每年年底甲公司需支付100万元租赁费，租期为5年，实际利率为10%（年利率），甲公司在谈判、签订租赁合同过程中发生的费用可归属于租赁资产的手续费、律师费、差旅费共2万元，不考虑增值税的影响。

分析：长期应付款未来现金流量的现值=100×（P/A，10%，5）=380f元，小于公允价值，且发生的由承租人承担的初始直接费用2万元，固定资产的入账价值=380+2=382万元，具体会计处理如下（固定资产折旧分录省略）。

（1）甲公司2011年1月融资租入固定资产，确认长期应付款。

借：固定资产 3 820 000

未确认融资费用 1 200 000

贷：长期应付款 5 000 000

银行存款 20 000

（2）2012年1月支付租赁费，确认财务费用。

借：长期应付款 1 000 000

贷：银行存款 1 000 000

借：财务费用 380 000

贷：未确认融资费用 380 000

（3）2013年1月支付租赁费，确认财务费用。

借：长期应付款 1 000 000

贷：银行存款 1 000 000

借：财务费用 318 000

贷：未确认融资费用 318 000

（4）2014年1月支付租赁费，确认财务费用。

借：长期应付款 1 000 000

贷：银行存款 1 000 000

借：财务费用 249 800

贷：未确认融资费用 249 800

（5）2015年1月支付租赁费，确认财务费用。

借：长期应付款 1 000 000

贷：银行存款 1 000 000

借：财务费用 174 780

贷：未确认融资费用 174 780

（6）2016年1月支付租赁费，确认财务费用。

借：长期应付款 1 000 000

贷：银行存款 1 000 000

借：财务费用 77 420

贷：未确认融资费用 77 420

以上为摊余成本法下计算、分摊的未确认融资费用。

3 未确认融资费用列示的再思考

我租赁准则规定期末列示时，未确认融资费用借方余额应作为长期应付款贷方余额的抵减项，不单独反映在资产负债表上。即长期应付款账户余额减去未确认融资费用账户余额后的金额在资产负债表中负债项“长期应付款”列示。其中，一年内到期的长期应付款本金，也就是一年内需偿还的租赁费减去即将在一年内摊销的未确认融资费用，由于其在一年内到期属于流动负债，应列示在流动负债下的“一年内到期的非流动负债”项，不在长期应付款中列报。综上，长期应付款的列报金额=长期应付款的账面价值-在一年内到期的长期应付款账面价值。

基于此，笔者提出有关“未确认融资费用”列示的改进思考。笔者认为，未确认融资费用应参照固定资产的“累计折旧”项目，在资产负债表中进行列示。长期应付款分长期应付款余额和长期应付款列示，即在资产负债表中，长期应付款余额填列长期应付款总额，并下列一项减未确认融资费用，最后再加一列长期应付款填列长期应付款的账面价值，类似于固定资产的列示方法。这种列示改进可提高财务报表的信息含量，因为融资租赁合同签订后一般不可撤销，且产生的融资费用数额一般较大，必须偿付。而现有的长期应付款列示方法不能包含相关的融资费用信息，只是在报表附注中有所说明。无法全面地向报表使用者反映相关财务杠杆风险情况，使对长期偿债能力的分析有失公允。故资产负债表中有必要列示“未确认融资费用”，使会计信息能更真实地反映现实中的租赁交易情况。

主要参考文献

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