成本法下长期股权投资收益核算新旧政策之比较

■摘要:2006年颁布的企业会计准则及指南规定成本法核算的长期股权投资,被投资企业宣告分派的现金股利或利润,确认为当期投资收益;但投资企业确认投资收益,仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的现金股利或利润超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。在此规定下,使得每年确认投资收益的计算不仅复杂,也不便于初学者学习,一直是长期股权投资核算的难点之一。财会[2009]8号文件,财政部了《企业会计准则解释第3号》,规定采用成本法核算的长期股权投资,投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益,不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。本文试就新旧政策下的会计处理进行适当比较,并试图评价这一政策变化对企业财务可能带来的影响。

关键词:长期股权投资 成本法 投资收益 累积净利润

投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。其中的长期股权投资通常是指企业长期持有、按所持股份比例享有被投资单位权益并承担相应责任的投资。企业进行长期股权投资,旨在通过股权投资控制被投资单位,或对被投资施加影响,或为长期盈利,或是为了与被投资单位建立密切关系,以分散经营风险。随着我国风险投资队伍的不断壮大,长期股权投资被更多的企业所重视,因而规范与完善对长期股权投资的会计核算也显得愈加重要与迫切。

一.《企业会计准则》关于成本法下长期股权投资投资收益的规定

2006年颁布的《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定,采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价,追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润,确认为当期投资收益;但投资企业确认投资收益,仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

财政部《企业会计准则讲解》(2006年版)一书中进一步阐明,一般情况下,投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回;以后年度,被投资单位累积分派的现金股利或利润回;以后年度,被投资单位累积分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累积实现净损益的,投资企业按照持股比例计算应享有的部分作为投资成本的收回。

用公式表示如下:

应冲减初始投资成本的金额=

[投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分派的现金股利或利润-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本

应确认的投资收益=

投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额

举例说明,假设甲公司2007年1月1日以800万元价格购入未上市的乙公司3%股份,并支付相关费用3万元,甲公司采取成本法对该投资进行核算。乙公司于2007年3月宣布分派利润900万元,2007年实现净利润1000万元;2008年4月,乙企业又宣布分派1600万元利润,当年实现净利润2000万元。

按照上述会计准则的规定,甲公司2007年3月从被投资单位乙公司取得利润27万元(900×3%)的会计处理为:

借:银行存款 27

贷:长期股权投资 27

甲公司2008年4月取得乙公司利润48(1600×3%)万元时:

应冲减投资成本=

(900+1600-1000)×3%-27=18万元

应确认投资收益=

48-18=30万元

借:银行存款 48

贷:长期股权投资 18

投资收益 30

二.新颁布的《企业会计准则解释第3号》有关成本法下长期股权投资收益的规定

根据财会[2009]8号文件《企业会计准则解释第3号》,采用成本法核算的长期股权投资,除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益,不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

沿用上例,甲公司2007年3月从被投资单位乙公司取得利润27万元(900×3%)的会计处理为:

借:银行存款 27

贷:投资收益 27

甲公司2008年4月取得乙公司利润48(1600×3%)万元时,直接处理为:

借:银行存款 48

贷:投资收益 48

很显然,无论是投资当年还是以后各年度,收到红利一律不冲减投资成本,全部计入投资收益。

三.关于长期股权投资新会计准则解释的积极意义

1.简化了确认投资收益的计量难度与会计处理的复杂性。

无论是2001年的《企业会计制度》还是2006年的《企业会计准则》,对成本法下投资收益的处理一直比较繁琐,这不仅增加了初学者学习的难度,也使得企业会计实际操作起来,在每年分得利润时,都要追溯到最初投资至当前被投资企业累积净利润,无论是获取被投资方各年净利润的数据还是会计操作,都变得较为困难。由于新颁布的会计准则解释将每年获得的红利一律直接计入当期投资收益,既利于理解,也方便了会计人员的实务操作。

2.新会计准则解释真实反映了长期股权投资成本法的经济实质。

按照定义,成本法核算的长期股权投资,按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。除增加或收回投资,长期股权投资始终反映其初始成本,账面价值不会因被投资方产生的净损益变动而变动。但

原会计准则和会计制度的处理方法都强调成本法下的投资收益与从投资后应分享的被投资单位累积利润份额挂钩,更多体现了长期股权投资权益法的精神,即投资收益与被投资方产生净利润变动联动,却与成本法的基本内涵有所背离。新会计准则解释第3号很好地还原了成本法的本来面目,即收到的红利一律与投资账面价值无关。

四.成本法下投资收益新旧会计政策可能产生的财务影响

1.对企业财务状况及经营成果的影响

由于成本法下投资方都是在被投资方实际宣告分配红利时确认投资收益,被投资企业产生净损益当期均不需确认应享有的损益份额。所以,无论被投资单位盈亏,只要其不宣告分配利润,新旧会计政策对投资方财务状况与经营成果均不产生影响。

一旦被投资单位宣告分配红利,由于原准则规定在投资当年以后的各年份中,被投资方一旦宣告分配利润,投资方即有可能在确认投资收益的同时,对于收到的超过被投资方累积净利润的分配额冲减投资成本,因而会使得长期股权投资的账面价值下降,从而影响企业资产总额;同时由于所收到的红利中部分冲减了投资成本,也使得计入投资收益的金额减少,利润数额有所下降。

会计准则解释第3号的规定,则将收到红利均记入投资收益,不会影响资产负债表中的长期股权投资账面价值,同时会使得投资企业利润表利润额比较原规定总体有所提高。

2.消除了会计利润与应纳税所得额的差异

现行企业所得税法实施细则第十七条规定,企业因权益性投资从被投资方取得的股息、红利等权益性投资收益,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。即以实际分得的红利金额确认应纳税所得额。而按照会计准则的原规定,因成本法下的应收股利中部分冲减了投资成本,从而使得当期税前会计利润与应纳税所得额有所差异;企业会计准则解释第3号的出台,会计上投资收益确认时间及金额与所得税法的规定一致,既简化了会计核算,也消除了会计利润与应纳税所得额间的差异,很好地体现了会计法规与税法间的协调。

参考文献:

1.财政部,《企业会计准则》,2006;

2.财政部,《企业会计准则――应用指南》2006,中国财政经济出版社;

3.财政部会计司编写组,《企业会计准则讲解》2006,人民出版社;

4.财政部,《企业会计准则解释第3号》,财会[2009]8号文件;

5.刘永泽主编,《中级财务会计》(第二版),2008,东北财经大学出版社;

6.财政部会计资格评价中心编,《中级会计实务》,2009,经济科学出版社;

7.中国注册会计师协会编,2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》,中国财政经济出版社。