完工百分比法的应用和派生税务问题处理的探讨

摘要：本文阐述了完工百分比法在实际中的应用，会计收入与税法收入差异的税务处理，检查工程施工科目余额的办法。

关键词：完工百分比法；税务处理；工程施工科目余额

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）05-0-02

一、建造合同的会计核算难点概述

为了规范建造合同的会计核算，《企业会计准则第15号——建造合同》准则第18条规定：如果建造合同的结果能够可靠的估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认收入和合同费用，即采用“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例”来确定，该确定方法是会计人员比较喜欢采用、也较为简便的方法。下面就该种方法在项目会计核算中的具体运用谈谈笔者的看法。

该种方法中采用“累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例”确定完工进度的难点主要有：（1）施工企业现有项目管理水平的影响，实行建造合同，需要准确预测合同收入和成本，及时办理工程结算，严格控制成本开支。而目前大多数施工企业对成本管理认识还停留在传统观念上，认为成本管理是财务部门的事情，仅依靠财务部门对合同预计总成本做出的估计缺乏准确性。（2）会计人员综合素质的影响。实施企业会计制度，会计人员对会计政策拥有更多的选择空间和自，对会计人员职业判断的要求就越来越高，会计人员将会面临着多个会计政策和会计估计的比较、优选，要求其权衡分析并做出选择。会计人员只有具备了相应的职业判断分析能力，才能保障成本核算的真实性，而目前施工企业系统部份会计人员素质参差不齐，也会影响确定“合同预计总成本”真实性。（3）施工企业生产特点的影响。目前我国施工企业系统对工程的计量、施工产值的完成程度、材工料机等各项费用的统计分别归属不同部门。工程施工中实际已经投入的成本，由于分包工程的计量、材机料的出入库、设备租赁的时间差等因素的影响，使各部门对已完工作量投入成本的确认形成时间上的差异，使企业实际投入的成本远大于会计部门账面统计的成本，造成“合同预计总成本”与实际投入的成本出现差异，从而导致工程收入与工程成本的确认与实际情况不符，使企业形成盈亏不实。（4）各种变动因素的影响。市场经济的复杂性和多变性，决定了施工企业各生产要素价格的上下波动，未来各项生产资料的价格会时高时低，如果每个会计期间频繁调整各项变动因素，对完成合同尚要发生的成本进行重新估计，增加了会计人员的处理难度。

二、如何确定合同收入、合同费用

收入的确认是指收入在什么时候入账，并在利润表上反映。根据准则的规定，在一个会计年度内完成的建造合同，应在建造合同完成时确认合同收入和费用。而跨期完工的工程如果合同的结果能够可靠估计。企业应根据完工百分比法在资产负债表日确定收入、费用。

当期确认的合同收入=（合同总收入*完工进度）-以前会计年度累计已确认的收入

当期确认的合同毛利=（合同总收入-合同预计总成本）*完工进度-以前会计年度累计已确认的毛利

当期确认的合同费用=当期确认的合同总收入-当期确认的合同毛利-以前会计年度预计损失准备

完工进度=累计合同费用/合同预计总成本

合同预计总成本=已发生合同成本+合同预计尚需发生成本

要准确确认合同收入、毛利、合同费用关键是要确认合同总收入、完工进度和合同预计总成本。

1.确定总收入要注意的问题

合同总收入，它一般包括两部分：一是合同中规定的初始收入；二是因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这里的关键问题是如何确定变更收入。合同变更在工程施工中是非常常见的，在实际工作中增加的变更部分需要监理签字然后报业主审批，这里需要一段时间。这时形象进度已经上去了，而会计上只有在非常确定业主能批准的情况下才能作为总收入的一部分，否则就不能计入。特别要注意的是合同减少变更，很容易被大家忽视，需要和工程技术人员联系，对减少的部分应及时在初始合同总收入中减除，避免虚增收入。

2.确定完工进度中需要注意的问题

合同总成本分已发生成本和合同预计尚需发生成本，已发生成本要根据账面数作必要调整后确定。而预计以后尚需发生成本的估计需要工程技术人员、材料管理人员、设备管理人员根据工程的进展情况和市场价格走向及时做出调整。

3.合同已发生成本的确定

工程已完成成本理论上应根据实际发生数确定，但在实际中发生数和会计账面数是有差别的。这是因为与下家的工程结算往往要推迟一段时间，有些材料设备也有可能先进料未结算，机械设备租费结算的滞后等，都会造成实际发生成本比账面数要多的情况；有些分包合同还有预付款的问题，如果完全按预付款来确定实际发生成本就会造成实际发生成本比账面数要少的问题。解决的思路是可以根据实际工作情况由项目部技术人员根据实际完成工作情况把工费等预估入账，材料的预估进账要根据材料管理人员的预估料单入账，把预付款中还没有发生的成本做出估计，并做适当扣除，以减少差异程度。

建筑施工企业的成本主要有材料费、人工费、机械施工费、临时建筑设施费和其他直接费用等。在实际工作中要注意一下问题：

（1）对建造合同的甲方供料要及时对账，避免漏记甲方供料成本。

（2）要严格企业日常核算管理制度，材料出库、入库的内部控制要严格，外购材料及时办理出入库手续，防止材料管理和核算出现漏洞。

（3）对临时性租费要及时入账，不跨期进账。

（4）将金额较大的临时建筑设施费分次计入成本费用。

（5）严格区分管理费、财务费用，对工程项目产生的税金如：印花税、房产税、车船使用税、土地使用税等税费必须进管理费科目核算；对社会统筹保险费、住房公积金等不能在合同成本里开支；严格业务招待费的开支范围，且应在管理费中核算；对金融机构手续费严格在财务费用中核算；对工程项目上交的水利基金则在营业外支出中核算，确保建造合同的成本核算正确。

4.合同预计尚需发生成本的估计

会计人员要取得相关人员书面的资料以佐证。包括：主要材料的计划量和价格变化信息要及时准确，对以后的价格走向作仔细的分析，必要时需要听专家的意见；对劳务分包的费用要根据合同签订情况以及完成情况及时做出调整；对机械设备租赁费等要根据施工计划预计租期和单价做出估计。

三、企业根据建造合同法确定的收入与税法要求的收入产生差异而产生应缴税费的处理

根据建造合同法确定的收入与税法确定的收入会有差异，原因是税法要求根据业主批复的工程计价数作为收入，按比例交纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、水利基金、个人收入调节税、印花税等，而会计根据完工百分比法确定本期收入，由于计提基数的不同会产生差异；还有一个原因是工程前几期计价会按比例扣质保金，也会产生差异。这两个方面的原因会造成税费与收入不能很好的配比，直接影响项目部当期的利润指标，尽管从整个项目部来说这是时间性差异，到工程结束时差异就会自动消失，但公司对项目部一般都需要年度预考核，如果不处理会影响考核的准确性，而且项目部报表汇总到公司后对公司的当期利润也会产生较大的影响。

我个人的观点是以这个差数为基数计提相应的税费，计入递延税款，以保证费用与收入的配比关系，解决了项目部当期利润不准确的问题。具体做法是：

1.如果业主批复的工程计价收入比会计确认的收入高，说明实际缴纳的税费比按实际确认的收入计算的税费要多，把多缴纳税金及附加冲回，保证当期利润的准确。

借：递延税款

贷：主营业务税金及附加等

2.如果业主批复的计价收入比会计确认的收入低，说明实际缴纳的税费比按实际确认的收入计算的税费要少，把少缴纳税金及附加要计提，保证当期利润的准确。

借：主营业务税金及附加等

贷：递延税款

四、如何检查工程施工科目余额是否准确

工程施工科目在施工企业是个非常主要的科目，在资产负债表里是根据它与工程结算科目余额的差分别反映存货或预收账款科目里。

工程施工的二级科目一般包括合同成本和合同毛利两个，合同成本包括直接费用和间接费用，发生额通过实际发生数计入，余额就是累计发生成本。毛利根据每期确认，余额就是累计毛利。

在工程施工企业有一张在其他企业里没有的结转凭证：

借：主营业务成本

合同毛利

贷：主营业务收入

这张凭证一般根据工程收入确认表来填制，由于各种原因有时也会发生差错，其中包括小数进位时产生的一分或二分的差异（在税务局缴税时也会出现银行扣款合计数比各税费分别加总少一分、两分的情况，在做这张凭证时也要注意这个情况）。

检查正确与否的方法是：

合同累计确认收入数=工程施工科目累计数=合同累计成本+合同累计毛利

在工程结算时，工程施工余额与工程结算余额应该相等。

五、体会和借鉴价值

从事会计工作许多年以来，感触最深的是会计制度变化之快，几乎每年都有变动，任何一个职业都没有像会计一样需要终身学习，及时更新知识。各种会计师资格考试的辅导教材每年都在更新。新《企业会计准则》和新《审计准则》的实施，要求会计人员根据准则的要求针对实际工作出现的许多问题提出新的解决办法。新《会计准则》与以前的相比在许多方面都有很大变化。例如：确立了资产负债表的核心地位，最大限度地避免留下企业人为追逐短期利益的托词和人为利润操纵的空间；加强了现值在实际工作中运用；规定了固定资产、无形资产等减值准备以后会计期间不准转回，压缩了公司人为利用减值准备计提和冲销来调节利润的空间；加强了公允价值的运用；增加了所有者权益（股东权益）变动表，表明企业价值的增加应该是所有者权益的增加，而不是传统的单纯的利润考核的概念。目前建总对会计工作提出了更严格的要求，需要我们大家会计人员辛苦努力，做好各项基础工作，把会计工作做得更好。

作者简介：金飞熊（1966-），男，浙江东阳人，中铁二十四局浙江工程有限公司，会计师，主要从事施工企业财务和企业管理研究。