一两年内是增值税改革的最佳时机

税制改革要将增强企业竞争力、促进社会公平的实现作为设计改革模式的原则。

我国现行的增值税制度早就过时了，早就应该改革，而且对如何改革各界也早就达成了共识。只是由于各种原因的限制，这一具有重要意义的改革至今进展不大。东北三省一市的试点起始于2004年，至今已有四年；去年开始的在中部六省的26个老工业基地城市扩大试点，也已经过去一年多了，不能再说“经验不足”了。作为“试点”来说，时间未免显得长了点，过程亦未免慢了点。

不宜试点起来没个完

从1994年起由当时经济形势所决定而实行的、不鼓励投资的“生产型”增值税，征税对象除了增值额外，还包括资本投资额，即企业购置的固定资产中所含进项增值税款不能抵扣。这种“征法”的不合理之处在于，资本投资额部分的增值税已经由上一环节的纳税人缴纳了，作为投资者的纳税人就外购的资本性资产再缴纳增值税，就存在着重复征税的问题，企业投资越多，税负就越重，这当然是不合理的。因为它限制了企业向资本密集型和技术密集型产业及基础产业投资的热情，不利于国家的技术进步和经济结构的调整。

此外，出口退税是世界各国鼓励本国商品出口参与国际市场竞争的通常做法。在我国，外商投资企业进口的设备按照国际惯例也规定有免税条款，但内资企业购进固定资产所含税款却不得抵扣，这就连带提高了其产品的价格水平，不仅使我国内资企业在国内市场的竞争中处于不利地位，也降低了这些产品在国际市场的竞争力。所有这些问题，只有在增值税由生产型转为消费型之后才能解决。

消费型增值税允许购进固定资产中的所含税款一次性抵扣，如此便消除了对固定资产重复征税的问题。它优于生产型增值税的最明显之处，在于相对公平、中性，具有“减税”的效应，可把企业相对较重的投资负担降下来，减轻税收对市场机制的扭曲。

增值税最突出的优点在于它的中性，避免重复课税，但它有个前提，即各个地区、各个行业的广泛施行，最忌讳的就是被当作一种优惠政策来使用。而东北试点恰恰没能很好地解决重复征税问题，各种形式的避税、骗税行为也就难以避免，所以，它的作用和意义并没有学者们评价得那么高。由此推论，中部试点的作用恐怕也很有限，意义并不很大。

增值税转型之所以一拖再拖，主要是担心增值税转型所减少的财政收入成为政府难以承受的成本。问题是，如果在财政收入连年大幅度增长的条件下延缓改革，如果在能承受的时候不改革，那什么时候改革才是“适宜”的时机呢？退一步讲，如果确实顾虑财政减收的问题，也还有一些改革方案可以选择。有学者曾提出一个分年度按比例抵扣、逐步到位的方案，看上去更加稳妥。如第一年抵扣50%，第二年抵扣70%，第三年全额抵扣。有的国家为保证增值税过渡的顺畅，还采取了一些补救措施，如暂时提高增值税税率，待过渡期结束后再将税率降下来；或在过渡期内临时开征一种附加税，过渡期结束后再取消，等等。办法多的是，不管哪一种，其效果似乎都比分地区分行业试点、逐步推开要好得多。

增值税改革本来就有不适宜进行试点的问题，更不宜试点起来没个完。因为一部分地区试点，而另一部分不试点，将会导致增值税抵扣链条发生断裂，诱使部分企业从非试点区迁往试点区，人为地加大企业成本并导致产业布局的混乱。即使在试点地区，某些企业集团的下属企业有的享受抵扣，有的不享受抵扣，也很容易造成各种形式的避税、骗税行为的滋生，人为加大税收征管的难度。

直观上，增值税转型的难度要低于“两法合并”。一是广大企业欢迎、支持，特别是不像“两法合并”那样面对着比较大的来自外资企业的阻力；二是东北试点过程中没有发现明显难以改正的缺陷，没有发现将其推广至全国的障碍因素；三是积累的经验具有宝贵的实践价值，为大面积推广奠定了基础，而且试点过后即在全国铺开也符合惯例；四是增值税转型的主要困难还是源于政府对财政减收过大的顾虑。考虑到东北改革试点财政损失40亿，把它推向全国所要支付的改革成本不过700亿元左右，这个压力财政应该可以承受。近年来我国财政收入持续高增长，去年增加20%以上，今年1～7月份增长30.5%，可以说，目前一两年内应该是增值税改革的最佳时机。

转型不应遗忘小企业

以往人们对增值税转型的讨论，主要集中在“一般纳税人”上，而对“小规模”这一块的关注似乎不够。在这个问题上，最重要的是取消针对中小企业、微型企业和个体工商户的歧视性政策。现行增值税的计税方法采用的是国际上通用的发票扣税法，我国的税收征管依据纳税人年销售额的大小和会计核算水平两个标准，将增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。前者可领用增值税专用发票，可根据进项税额抵扣，按实际增值额计算交纳税款，而后者却不能开专用发票、不能抵扣，只能按销售额笼统计税。这就是一种典型的针对小企业的增值税政策歧视。表现在：

一是起征点偏低。现行增值税起征点规定，销售货物的为月销售额2000～5000元，销售应税劳务的为月销售额1500～3000元，按次纳税的为每次（日）销售额150～200元。按照这一起征点规定，一个从事商业零售的小商贩，一般毛利率为15%左右，也就是说，当毛利仅为300～750元时即达到起征点，再考虑到从业者家庭赡养人口等因素，不能不说，其税后收入水平是相当低的，还不到一般城市的最低生活保障线，这显然不合理。

二是征收率偏高。现行法规规定，增值税小规模纳税人的征收率，工业企业为6%，商业企业为4%。表面上看，比增值税的法定税率17%、13%低得多，但由于小规模纳税人的进项税额不能抵扣，实际税负要大大超过一般纳税人。

不得使用增值税专用发票，使小规模纳税人的生产、销售受到双重影响：进项税金不能抵扣，使其进货成本增加；购货方因不能足额抵扣进项税额而不愿购买小规模纳税人的货物，交易便很容易发生困难，使其在激烈的市场竞争中与一般纳税人相比处于不利地位。同时，小规模纳税人采用固定征收率，不得抵扣进项税额，使其税收负担与其经营情况不能发生直接关联，进项税额不能抵扣而变成含税成本，也使其成本高于一般纳税人。在销售时，又要在含进项税额成本的基础上再加上依征收率计收的增值税，等于征了两道税，导致小规模纳税人的产品价格明显高于一般纳税人，显然不利于其正常参与市场竞争活动。

小企业或比小企业更小的微型企业，却是吸收劳动力就业的最基础的组织单元。从国外的企业结构与劳动力就业看，发展中国家每千人有20～30个企业，发达国家每千人一般为45～55个企业，其中95%的企业是中小企业或微型企业。每个企业的平均就业规模为9～15人，全社会有65%～80%的劳动力在这些企业中就业。根据我国2004年进行的一项普查，包括微型企业和中小企业的个体经济，每千人只有3.1个企业，大大低于国外的一般水平。小企业和个体工商户的数量近年来下降很快，与中国经济增长很不相配，对提升就业率很不利。

据官方数据，全国今年上半年6.7万家规模以上的中小企业倒闭。作为劳动密集型产业代表的纺织行业中小企业倒闭超过1万多家，有2/3的纺织企业面临重整。全国约1/10的规模以上中小企业在今年上半年工业增加值增长率接近30％，较去年同比减少15％。今年中小企业面临的融资瓶颈尤为突出。据银监会统计，今年第一季度各大商业银行贷款额超过2.2万亿元，其中只有约3000亿元贷款落实到中小企业，只占全部商业贷款的15％，比去年同期减少300亿元。中小企业融资面临前所未有的困难。

中小企业的大量减少不能不说与税收有着直接的关系。有调查数据表明，人们普遍认为，政府对中小企业扶持最好的体现是“降低税负”，占被调查企业的77%；另一项对上海480家小企业的调查也显示，“企业对政府的希望”依次是减轻小企业负担、减少税负和解决融资问题。在人们看来，政府减税比融资更重要，更急迫。

因此，增值税转型涉及小规模纳税人这块改革，采取以下调整措施为好：一是应适当提高增值税起征点，使经营规模很小、营业额很少、增值率很低的经营者不再缴纳增值税。具体标准可以在考虑家庭赡养人口等因素的情况下比照城镇居民最低生活保障水平来确定。二是应合理界定小规模纳税人的税负水平。学界一般认为，工业小规模纳税人的征收率不应超过4%，商业小规模纳税人的征收率应在2%左右。调低小规模纳税人的征收率，有利于缩小增值税两类纳税人之间税负差距，促进小规模纳税人生产经营的正常发展。三是适当放宽开具增值税专用发票的限制。对小规模纳税人在生产经营上确需开具增值税专用发票的，应允许按17%或13%的税率计算销项税额开具发票并进行抵扣，实现与一般纳税人同率抵扣。对于月营业额万元以下的生产经营者，最好完全免除其税收负担。

增值税只转型不够

还应看到，增值税即使“转型”完成，也只是增值税改革全过程的第一步骤，并不是全部，它的局限性也是明显的：

第一，增值税毕竟属于流转税，对企业而言，流转税从某种意义上说也可以理解为利润的预扣。“见发票就征税”，就相当于在投资者面前放上一个“门槛”，增值税即使转型成功也不可能从根本上消除这个“门槛”。在我国社会生产力总体水平不高的条件下，长期坚持以流转税为主体税种，不利于鼓励投资，不利于新创价值，也不利于就业。此外，流转税环节与增值税并存的还有营业税，由于它的存在，影响了增值税抵扣链条的完整性，也加大了这两个税种的征管难度。

第二，增值税难以实现税制公平的目标。这是因为增值税不加区别地对消费品性质实行17%的统一税率，因而具有明显的累退性质，并由此带动中国整个流转税体系呈累退性特征，其直接后果就是税制的不公平。所以若仅从简单现象上分析，转型后的增值税对纳税人进项抵扣的处理是公平的，但从最终结果看并不是这样，增值税会随着城镇居民家庭人均收入的增加而降低，并不公平，其财政收入的意义更加明显。

第三，增值税很难促进经济的可持续发展。增值税转型虽消除了固定资产价值重复征税的因素，在一定程度上解决了资本投资税负偏重的问题，但并未体现出对劳动清洁要素的鼓励。另外，目前的GDP核算体系未将资源、环境损害等外部成本因素计入成本之中，也导致了增值税的税基偏离实际成本价值，使增值税实际上减少了应承受的负担，对纳税人而言是一种税收鼓励。而对环境资源的破坏予以鼓励，显然是有悖于可持续发展目标的，极容易形成经济主体对资源、环境的进一步掠夺。

所以，增值税注定只是一种过渡性的税种，它的主体税种的地位将来应该也必然为最能体现社会公平的、以个人所得税为主体税种的税制体系所代替。而且，增值税的完善也需要其他改革措施的配套和社会经济体制的全方位变革，显然这是一个非常艰巨的工作，给税制的设计者们提出了相当高的要求。

随着改革不断深入,我国税制已陷入任何微小的变动都将牵涉众多利益格局调整的境地，因此，税制改革要突破胶着状态并取得实效，就必须摈弃1994年税改遵循的“保持原税负”的原则，改变“基数加增长”的分配模式，将增强企业竞争力、促进社会公平的实现作为设计税制改革模式的原则。这是增值税改革的需要，也应当是我国今后税制改革遵循的一条重要原则。