XBRL鉴证服务探讨

【摘要】 鉴证服务能够保障XBRL的质量，对XBRL的推广应用具有重要作用。目前学术界对XBRL鉴证服务的研究是零散肤浅的，不能满足未来发展的需要。文章从XBRL鉴证服务的主体与客体、内容与种类等方面探讨了XBRL鉴证服务的结构与范畴等基本问题，旨在抛砖引玉，促进XBRL鉴证服务工作的发展。

【关键词】 XBRL；鉴证服务；主体与客体；内容与方法

为了解决数据存储格式纷繁复杂、不利于数据交互的问题，1998年美国会计师Charles Hoffman提出XBRL-可扩展商业报告语言（eXtensible Business Reporting Language）。1999年微软、路透、五大会计师事务所等成立XBRL国际组织，目前已发展成为包括28个正式地区组织，近650个成员的大型机构。XBRL国际组织主要负责XBRL技术规范的制定与颁布，国际会计准则委员会和各国的XBRL组织制定XBRL分类标准，一些软件供应商开发XBRL技术规范一致性测试、XBRL分类标准的开发与验证以及实例文档的生成工具。XBRL从诞生至今，已经从初始创意开始，结合理论研究和实务应用，在世界各国得到了较快的发展，建立了广阔的应用前景。目前，XBRL技术在全球的应用集中在监管领域，主要应用于证券业监管、银行业监管、税务监管和统计监管，而其他领域还少有XBRL的实际应用。

为了扩大XBRL的应用范围，仅有技术规范和分类标准的制定是不够的，还需要加入一种重要的质量保障机制――XBRL鉴证服务。XBRL鉴证是指鉴证主体对鉴证客体信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证客体信息信任程度的业务。通过XBRL鉴证服务，预期使用者能够确信XBRL产品质量达到一定的水平，XBRL产品供应者也能够客观地表明其产品所处的质量状态，并且相关部门和人员能够据此调解使用者和提供者之间发生的纠纷；从更广泛的意义来看，XBRL鉴证服务为供需双方提供了一种沟通和互信机制，进而为XBRL产品的市场化提供一种保障手段。

一、研究现状分析

目前XBRL在我国资本市场的应用已经起步，美国SEC的XBRL自愿报送计划也没对XBRL质量提出明确要求，学术界还没有把对XBRL鉴证服务提到重要的研究日程上。不过，随着XBRL应用的不断扩展和深入，XBRL国际组织、许多地区组织、研究机构以及学者们都认识到了开展XBRL鉴证服务的重要性，开展了一些零星的研究工作。

（一）国外有关XBRL鉴证服务的研究情况

从理论研究方面来看，学者Boritz and No基于XBRL财务信息的可靠性问题首次提出了XARL-可扩展的保证报告语言（eXtensible Assurance Reporting Language）的概念并开发出了XARL1.0版本，之后，他们针对XARL1.0存在的局限又开发出了XARL2.0，粗略地规定了XARL的分类标准和基于Web服务的工作流程。除此之外，还有学者探讨了XBRL分类标准的评价问题。如Debreceny等指出为了保证XBRL的实用质量，应考察分类标准能够在多大程度上满足财务团体的需求，可从技术性（Technical）、可用性（Usability）、完整性（Completeness）、可及性（Accessibility）、一致性（Consistency）等方面来验证XBRL分类标准是否满足需求。

从实务方面来看，美国审计准则委员会2003年9月通过《鉴证业务标准公告第10号》，要求注册会计师为XBRL实例文档使用者提供有关文档是否与技术规范及分类相一致的验证信息。XBRL国际组织成立了分类标准识别专责小组（Taxonomy Recognition Task Force ，TRTF）来确认各个地区组织或者企业级会员提交的分类标准。确认后的分类标准分为认可级（Acknowledged）和批准级（Approved）两个级别。

（二）国内有关XBRL鉴证服务的研究情况

在国内理论界，学者杨周南等以第三方非营利组织理论、本体论、软件体系架构理论和软件成熟度模型理论作为理论基础，结合XBRL分类标准认证的内容，尝试建立了XBRL分类标准认证的方法学体系，学者张天西等研究了XBRL对审计的影响问题，认为XBRL进一步扩大了鉴证职能并为更广泛的认证服务提供了机会。高锦萍对目前我国XBRL财务报告鉴证限制条件进行了研究，研究表明我国大部分注册会计师对XBRL了解不够深入，会计事务所中审计软件普及率还比较低，因此从审计辅助技术和审计人员知识具备方面看目前XBRL财务报告鉴证的条件还不具备。

在国内实务界，目前处于XBRL通用分类标准和扩展分类标准的制定过程中，基本上还没有涉及到XBRL鉴证服务的问题。

由上述分析可以看出，国内外的理论界已经开始了对XBRL鉴证服务的初步研究，XBRL国际组织也开始了XBRL分类标准的认证实务操作，但这些保证工作仅仅是一个开始，远未到了系统化和成熟的地步。之所以出现这样的情形，是因为从全球来看XBRL目前还处于试用阶段，对其进行鉴证服务的需求并不是很强烈。但随着XBRL应用的不断扩展和深入，XBRL信息会越来越多，质量上的参差不齐会让使用效果大打折扣，甚至还会导致完全的失败，为了避免这种情况的发生，就需要对XBRL进行完全详细的质量鉴证服务。

二、XBRL鉴证服务的主体

XBRL鉴证服务是一种对XBRL文档进行鉴别、出具评价意见书以提高预期使用者对XBRL信任程度的活动，完成这一任务的机构或人员就是鉴证服务的主体。鉴证服务主体应在利益上相对独立于XBRL文档的提供者和预期使用者，因为利益关系和趋利本性会使与XBRL文档的供应者和使用者有利益瓜葛的鉴证服务主体失去公平和公道。鉴证服务主体还应该具备胜任工作的鉴证能力，比如具备一定数量的注册会计师、IT审计师、必要的软硬件设备、完善的管理制度和质量保证体系、固定的工作场所等。鉴证服务主体的成立、运营和解散应该遵守国家的相关法律和法规。符合以上三个条件的鉴证主体可以由政府主导，也可以是民间组织。政府主导的鉴证服务机构多从事公益性和强制性认证，民间的鉴证服务机构则较多地从事自愿性、专业性认证，这些认证机构可以是非营利性组织，也可以是具有营利性质的专业公司。

借鉴软件测试和信息系统工程监理的做法，引入独立的XBRL第三方鉴证服务，能够有效地保证鉴证服务工作的独立性，亚当・斯密“看不见的手”理论论证了市场机制的有效性，但由于垄断、“外部性”等现象导致了“市场失灵”，从而为政府干预提供了理论依据。同时，布坎南的“公共选择”理论指出了政府也存在失灵。因此，在市场和政府之间，还应引具有中间调节机制的“第三只手”，即非营利的第三方组织。在XBRL的扩展应用过程中引入非营利的第三方鉴证，显然对保证XBRL在中国的规范化、科学化的健康发展、对保证XBRL系统的质量和进度，实现会计报告的自动化和智能化目标有重要意义，

三、XBRL鉴证服务的客体

XBRL鉴证服务的客体是鉴证主体的工作内容或对象，即XBRL相关产品的质量水平，包括XBRL技术规范、分类标准及实例文档等的质量水平。XBRL的这些产品属于计算机软件产品范畴，国际标准化组织制定了一个关于计算机软件产品质量评价的系列标准ISO/IEC9126从三种不同的途径区分了软件产品质量，如图1所示。

・内部质量，通过代码的静态特性度量的质量，典型地通过一般审查（如路径长度）。

・外部质量，通过代码运行时的动态特性度量的质量（如反映时间）。

・使用质量，通过软件满足处于工作环境中用户的需求程度而度量的质量（如效率）。

这里内部质量是指源代码及其配套的文档资料的质量。外部质量是指最终产品的质量，是软件和计算机系统行为合并的结果。使用质量是指用户对包括软件在内的系统质量的视图，是软件质量特性对最终用户的组合效果。

在ISO/IEC9126-4中给出了使用质量的4个度量属性：效益、效率、安全性和满意度。效益是指软件能够实现用户预期目标的程度，表现在软件能够满足用户需求的完整性和准确性上。效率是指软件在指定条件下消耗一定量的资源所能提供的效益，表现在单位时间效益、单位人力效益和单位资金效益等方面上。安全性是指控制或保护程序和数据不受破坏的程度，表现在软件系统不丢失任何重要成分，完全实现系统所需功能。满意度是指用户使用软件的可接受程度，表现在用户对使用软件心理和情感总体的反映上。

按照ISO/IEC9126-4的质量模型，XBRL鉴证服务的客体可划分为3个方面：

1.XBRL产品的内部质量

指XBRL产品过程质量，包括XBRL 技术规范及分类标准制定机构的权威性，制定流程的合法合规或公认性，意见征求的规范性和广泛性等。

2.XBRL产品的外部质量

指XBRL最终产品的质量，包括XBRL技术规范的科学性、分类标准及实例文档语法正确性、语义的准确性和完整性以及语用的适当性。其中，XBRL技术规范的科学性包括XBRL技术规范的技术水平、与其他规范的协调配套性、内容和结构的合理性等方面内容；XBRL分类标准及实例文档语法正确性是指其遵循XBRL技术规范的程度；XBRL分类标准及实例文档语义准确性是指其所描述的内容与客观对象准确对应的程度；XBRL分类标准及实例文档语义完整性是指其所描述的内容全面反映客观对象的程度；XBRL分类标准及实例文档语用适当性是指其在描述客观对象时所使用的指称、语境、预设等手段的恰当程度。

3.XBRL产品的使用质量

XBRL产品的使用质量是指在具体的使用环境中通过具体的用户而度量的质量。这种质量鉴定需采用用户体验的形式，鉴证结果不仅与XBRL产品的内外部质量有关，还与用户和使用环境的特征有关，质量特征体现在以下4个方面：一是效益。指XBRL产品能够帮助用户实现预期目标的程度，也即XBRL产品的有用性程度。二是效率。指用户使用XBRL产品完成具体任务的整个过程中平均消耗单位资源所获取的效益大小。表现在单位时间效益、单位人力效益和单位资金效益等方面上。三是安全性。指XBRL产品不被破坏的程度，表现在保证数据的一致性、尤其是防止未经授权对数据新增、修改或破坏，确保信息不会泄漏给未经授权者，防止一方在交易或通信发生后进行否认等方面。四是用户满意度。在用户体验了XBRL产品的效益、效率和安全性之后，综合心理感受而得出的对XBRL产品的可接受程度。

四、XBRL鉴证服务的内容

XBRL鉴证服务的内容是指鉴证主体对客体所做的鉴别证明活动的边界和范畴，主要包括证据获取、对象与属性确认、质量评价和出具鉴定结论几项工作。证据获取是指通过检查记录或文件、询问、函证、实验等方法来获取鉴证工作所需的所有信息的活动。

对象与属性确认是确认与XBRL产品相关的各种对象的身份或与XBRL产品相关的各种属性，这些对象包括XBRL技术规范和分类标准的编制、评审和颁发机构，实例文档的制作者与者，相关软件工具的开发者、测试者和发行者，以及与XBRL文档内容有关的相关数据源发出方和用户等。需要确认的与XBRL产品相关的各种属性包括技术规范、分类标准、实例文档、软件工具等产品对象的名称、类型、版本、有效时间等。

质量评价是对XBRL 产品的质量水平进行判断的过程。质量评价的对象包括XBRL 产品（技术规范、分类标准和实例文档）的内部质量、外部质量和使用质量。质量水平的评价一般可采用客观评价和主观评价两种形式。客观评价是指基于客观事实的评价，如让用户在具体的环境下使用XBRL产品完成指定任务，通过测量其耗用的时间而评价XBRL产品的易用性；主观评价是指基于用户心理感受的评价，如让用户对XBRL产品进行充分体验，通过询问其心理感受而评价XBRL产品的用户满意度。一般情况下，应该把客观评价和主观评价两种形式结合起来，使得评价结果更加全面合理。

出具鉴定结论是根据确认和评价结果出具具有法律效力的书面意见的活动，书面意见的表达可以采用加盖鉴证专用章的纸质文书，也可以采用经过数字签名的电子文书。

五、XBRL鉴证服务的种类

在XBRL鉴证服务中，鉴证师要对XBRL产品的质量水平向用户以书面形式提供保证，但根据鉴定结论的形成方式和为用户提供的保证程度不同，XBRL鉴证服务可分为不同的业务类型。

按照鉴证结论是否以责任方认定的形式为用户所获取，可将其分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。在基于责任方认定的业务中，责任方对XBRL产品质量水平进行评价或计量，鉴证结论以责任方认定的形式为用户获取。在直接报告业务中，鉴证师直接对XBRL产品质量水平进行评价或计量，或者从责任方获取对XBRL产品质量水平的认定，而该认定无法为用户获取，用户只能通过阅读鉴证报告获取鉴证信息。

按照鉴证业务的保证程度，可将XBRL鉴证服务分为合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务。合理保证的鉴证业务的目标是鉴证师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。有限保证的鉴证业务的目标是鉴证师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。

六、结语

我国会计信息化历经三十多年的发展，取得了很大的成绩，但也存在不足，其中标准化建设滞后就是一个不容忽视的问题，已成为会计信息化深入发展的瓶颈。为了促进会计信息化的发展，财政部将XBRL的引进、研发和推广应用作为切入点，开启了会计信息化标准建设的新步伐。XBRL鉴证服务旨在为XBRL产品的供需双方提供一种沟通和互信机制，对于促进XBRL的推广应用具有积极的意义。本文研究认为XBRL鉴证服务的推行首先要建立合法的鉴证主体，其次要确立规范的客体，再次要设计合理的内容，最后还要选用恰当的业务种类。鉴证主体可以由政府主导，也可以是民间组织；政府主导的鉴证服务机构多从事公益性和强制性认证，民间的鉴证服务机构则较多地从事自愿性、专业性认证，这些认证机构可以是非营利性组织，也可以是具有营利性质的专业公司，非营利性的第三方组织对于XBRL鉴证服务的健康发展具有重要的意义。XBRL鉴证服务的客体是XBRL产品的质量水平的具体体现，按照ISO/IEC9126软件质量模型，可从XBRL产品的内部质量、外部质量和使用质量三个视角来选择确定具体的鉴证对象。XBRL鉴证服务的内容主要包括证据获取、对象和属性确认、质量评价和出具鉴定结论等几种工作，每种工作的对象和目标需要合理设计。XBRL鉴证服务根据鉴定结论的形成方式和为客户提供的保证程度的不同，包括基于责任方认定的业务、直接报告业务、合理保证和有限保证几种业务类型，在鉴证服务工作中，可根据具体的鉴证目标和环境约束条件，选择合适的业务类型。

【参考文献】

［1］ JE Boritz，WG No. Trust and Data Assurances in Capital Markets： The Role of Technology Solutions.［C］ Research Monograph sponsored by PricewaterhouseCoopers， 2003，17-31.

［2］ JE Boritz，WG No. Assurance Reporting for XML-Based Information Services ：XARL （Extensible Assurance Reporting Language）［ EB /OL］， http：//accounting.uwaterloo.ca / uwcisa /XBRL-XAR，2004.

［3］ J Roger S Debreceny， Akhilesh Chandra， John J Cheh， et al. Financial Reporting in XBRL on the SEC's EDGAR System： A Critique and Evaluation［J］.Journal of Information Systems. Sarasota： 2005，19（2）：191-210.

［4］ 杨周南，等. XBRL分类标准认证的理论基础和方法学体系研究［J］.会计研究， 2010（11）： 10 -15.

［5］ 张天西等. XBRL对审计的影响研究［J］. 当代财经， 2007（6）：101-104.

［6］ 高锦萍.XBRL财务报告分类标准研究：质量水平、经济后果与改进［M］.上海：立信会计出版社，2008：120-136.

［7］ International Organization for Standardization， Inrernational Electrotechnical Commission. ISO/IEC 9126-1：2001 Software Engineering Product quality Part 1： Quality model ［S/OL］.（2006-9-15）［2007-10-6］ http：//www.省略/iso/iso_catalogue/catalogue_tc/

catalogue_detail. htm.

［8］ International Organization for Standardization， Inrernational Electrotechnical Commission. ISO/IEC TR 9126-2： 2003 Software Engineering Product quality Part 2：External Quality Metrics［S/OL］. （2003-7-9）［2007-10-6］.http：//www.省略/iso/iso_catalogue/

catalogue_tc/ catalogue_detail. htm.

［9］ International Organization for Standardization， Inrernational Electrotechnical Commission. ISO/IEC TR9126-3：2003 Software Engineering Product quality Part 3： Internal QualityMetrics［S/OL］.（2003-7-9）［2007-10-6］http：//www.省略/iso/iso_catalogue/

catalogue_tc/ catalogue_detail. htm.

［10］ International Organization for Standardization， Inrernational Electrotechnical Commission. ISO/IEC 9126-4：2004 Software Engineering Product quality Part 4： Quality in Use Metrics［S/OL］.（2004-3-17）［2007-10-6］. http：//www.省略/iso/

iso_catalogue/catalogue_tc/ catalogue_detail. htm.