狼来了吗?(下)

我们说，狼没有来。不过，狼烟已起，IASB和FASB在新版合并准则中改变了现行准则中关于分次购并、与合并有关的费用、合并日所确定的或有对价以及非控制性权益的取得和处置等事项的会计处理方法，这是在不改变现行合并会计模式的前提下所能达到的最佳博弈均衡。在此均衡状态下，IASB和FASB虽未实现其变革终极目标,但却为下一步动作铺垫了尽可能高的起点;报表编制者虽对变化心存腹诽多有诟病,但却因大前提无改而终能接受这些非核心的边缘变革。本期我们将对此番合并会计准则的主要变化详析之。在此，我们分析IFRS3的主要变化（如图所示），美国企业合并会计准则所需发生的某些变化已包含于IASB2004版的IFRS3中。

现行IFRS3对于分次购并的处理是分次计算商誉，即需按分次购并的次数考虑被合并企业可辨认净资产的公允价值。新版合并准则对分次购并的商誉计量有所简化，即只需在控制权取得日计算一次商誉，合并者在取得控制权之前所获得的对被合并者的权益投资应在控制权取得日按公允价值予以计量，由此所产生的利得或损失计入损益。这一变化获得大多数评论回函的支持。举例来说，合并者分两次取得被合并者80%的股权，按照老版合并准则，第一次和第二次分别获得被合并者25%和55%股权的情形，与第一次和第二次分别获得被合并者55%和25%股权的情形，在会计处理上是一样的，都是分两次计算合并商誉。而在新版合并准则下，两者的处理是有区别的，前一种情形中合并者在第二次合并日方始取得被合并者的控制权，因此应在第二次合并日计算合并商誉，并在该日对此前取得的25%股权按公允价值重新计量，其公允价值与初始投资成本的差额进入损益；后一种情形中合并者在第一次合并日即已取得被合并者的控制权，因此应在第一次合并日计算合并商誉，此后再取得的25%股权属于控制性权益与非控制性权益之间的内部权益交易，不再按购买法进行处理。

现行IFRS3要求将与合并有关的费用计入合并成本，即合并商誉中包含这部分费用。新版合并准则则要求将与合并有关的费用支出予以费用化处理，因为与合并有关的费用并非资产。评论回函对此变化的反应不一，报表编制者因该变化对收益的负面影响而心怀愀愀，报表分析者则因其在计价分析中原本采用将此类一次性支出予以剔除的调整方法而举手赞成。

现行IFRS3对于或有对价的处理方法是若该或有对价支出将来很可能发生且能可靠计量，则应包括于合并成本，或有对价估计的后续变化作为对合并成本的调整而影响商誉金额。按照新版合并准则，合并者需在合并日考虑或有对价的概率分布,按公允价值确认或有对价，合并日后或有对价负债公允价值的变动进入损益。评论回函对于或有对价后续会计处理变化的支持程度明显低于或有对价初始计量的变化。IASB解释说或有对价的初衷往往出于对未来业绩风险的分担，或有对价公允价值的变化常常源于合并后的事项及合并主体所处环境的变化，因此或有对价公允价值的变动与合并日被合并者净资产的价值无关，不应调整合并成本。同时，或有对价公允价值变动的影响常为相关特定资产或负债价值的变动所抵消。比如，合并者同意若被合并者的某一诉讼案件获得有利判决则支付额外对价，则当有利判决获得之时，双刃效应产生，一方面被合并者因有利判决结果而确认利得，另一方面合并者因额外对价增加而确认损失，颇似公允价值套期保值，因此或有对价后续公允价值的变动应入损益。

现行实务对于母公司取得控制权后再取得子公司股份及在不失去控制权的前提下处置子公司股份的会计处理方法至少有六种之多。新版合并准则提出统一规范，这类交易应按内部权益交易处理，即这类交易反映的仅是控股股东与非控股股东之间相对权益的变化，而不涉及合并与处置问题。当然，这首先需要建立少数股权亦属于权益的概念前提，或说这一处理实际上隐含着主体观的指导思想。IASB认为这不仅是诸法之中最简便的一种，亦是惟一能恰当报告收益和权益之法。

新版合并准则在企业合并初始确认方面的变化以公允价值计量为旗帜，在企业合并后续处理方面的变化则以主体观为基石。所以，虽然合并商誉仍保持母公司投资成本与母公司所取得的被合并公司合并日可辨认净资产公允价值份额之差的计算模式，但是，在滚滚狼烟中，我们预期，完全商誉这只狼终究要来，只是不知在何时，也许，需要很久。