应税消费品特殊业务会计处理

【摘　要】　应税消费品特殊业务同时涉及消费税、增值税视同销售，其不同的业务看似相同，但其计税和会计处理迥异；就是对同一业务，不同税种是否计税，如何会计处理也大不相同。文章从税法相关规定入手，通过分类归纳剖析，说明这些易混淆业务迥异的计税和会计处理。

【关键词】　财经教学；　涉税会计；　应税消费品；　视同销售；　进项税额转出

企业常规销售业务属于发生在不同会计主体之间的行为，并且有直接现金流入。本文中的特殊业务是指自用、投资、偿债、非货币交换等复杂业务，这些业务经常被相关规定看成视同销售、进项税额转出等行为。由于它们在日常业务中并不多见，而且相较常规业务而言更为复杂，所以当财会人员在实务中遇到这些情形时，往往会用错有关处理方法，然后在缴纳税款时出现计算错误而被税务部门处罚，或生成错误会计信息造成企业决策失误。因此对财会人员而言，掌握这类特殊业务的正确处理原则是十分必要的。

对应税消费品而言，发生业务时除一般的增值税之外，还要产生消费税，这就进一步增加了其所涉特殊业务的复杂性。因为其涉及的不同特殊业务看似相同，但其各自的计税和会计处理各异（就是对同一种特殊业务，不同税种对其是否确认销售或视同销售也不太相同，确认销售或视同销售后的会计处理也方案各异），所以它们在会计业务中极易混淆，特别是对不同特殊业务各税种的会计处理方案更易使人困惑。从教学来看，应税消费品特殊销售计税和会计处理对深入理解消费税、增值税视同销售和进项税额转出、会计收入确认、会计准则相关规定以及涉税的复杂业务处理有重要价值，并且对其透彻理解是财经类学生提高综合素质的一条捷径。

一、增值税视同销售与进项税额转出

视同销售不是会计术语，而是税法概念。当企业发生一些使用财产或劳务的特定业务，特别是在没有直接现金流入的情况下，按会计规定不作为销售业务，常常还不确认会计收入，而根据税法规定要看作销售处理，应计算该业务交纳的税金及费用。

1.对于增值税，根据《增值税暂行条例实施细则》（简称《增值税细则》）第4条规定，单位或个体经营者的下列行为属于视同销售货物：

（1）将货物交付其他单位或者个人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）除外；（4）将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目；（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（6）将自产、委托加工或购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（7）将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者；（8）将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送其他单位或个人。

2.与增值税视同销售容易混淆的是增值税进项税额转出，按照《增值税暂行条例》第10条规定，下列业务的进项税额不得从销项税额中抵扣，应作进项税额转出处理：

（1）用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；（2）用于免税项目的购进货物或者应税劳务；（3）用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（4）非正常损失的购进货物；（5）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

增值税视同销售与进项税额转出业务比较相似，特别是进项税额转出规定中的第（1）和第（3）条容易使人与视同销售规定中的第（4）和第（5）条混淆，区分两者的办法是通过货物的来源和去向进行的。货物来源于内部的无论对内、对外都是视同销售，来源于外部的对外是视同销售，对内是进项税额转出。换一种说法，对外都是视同销售；来源于内部对内是视同销售，来源于外部的对内是进项税额转出，如表1。

二、消费税视同销售及其与增值税视同销售的比较

《消费税暂行条例实施细则》（简称《消费税细则》）第6条规定纳税人将自产应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面，以及用于换取生产资料消费资料、投资入股、偿还债务等属于视同销售。

从上述税法相关规定来看，消费税视同销售与增值税视同销售的业务行为既有重合，又有差异。当企业涉及应税消费品业务时，是否征税，征哪一种税，是否转出已交税款，如何计算税额等问题极易使人混淆，因此，有必要分析这些行为，为企业发生这些业务做出纳税方面的指引。通过对消费税视同销售与增值税视同销售、进项税额转出相关规定的比较，可以看出：

1.消费税视同销售只有来源于自产货物，而增值税进项税额转出也只涉及购入的货物，故就具体事项而言，二者不存在交集①。

2.委托加工来源的应税消费品用于继续生产应税消费品后又改变用途，则应将改变用途部分所应负担的消费税从“应交税费——应交消费税”科目的借方转出②。

3.资产用于非应税消费品、管理部门、非生产机构、提供劳务是消费税视同销售。但对增值税而言，需要区别对待。据《增值税细则》所称非应税项目属特指，只包括提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。自产货物用于这些特指行为应作为增值税视同销售；用于其他方面，如办公使用、研究、实验、自制机器设备的在建工程不属用于非应税项目，不作为增值税视同销售。

4.资产用于样品是消费税法规定的视同销售。但对增值税而言，也需要区别对待，用于对外发放样品，与对外馈赠相似，应作为增值税视同销售。用于内部，如陈列样品，不属用于非应税项目，不作为增值税视同销售。

5.货物的移送销售，是增值税规定的视同销售，不是消费税规定的视同销售，这个规定主要是从增值税的征收管理角度考虑的。

三、自产消费品特殊业务会计处理原则

（一）应税消费品特殊业务会计确认原则

从上面论述可知，应税消费品特殊业务主要以视同销售最为复杂且最易使人混淆，而且消费税视同销售只有来源于自产货物，故下面只论述自产消费品特殊业务。由于视同销售是税法范畴而非会计范畴，税法决定是否确认视同销售，如何计算缴纳税款；会计准则决定是否确认收入还是只转结成本。下面综合上述对视同销售的税法处理要求，结合会计准则的规定，归纳出上述视同销售所涉及各事项的会计处理原则，即发生了这些业务，增值税、消费税是否属于视同销售，会计上有否确认收入，如何编制会计分录③。于是，笔者将上文所涉及的易混淆业务归纳为将自产消费品用于表2中的11个项目，并概括说明它们的消费税、增值税计税及会计收入确认原则。

（二）应税消费品特殊业务会计计量原则

根据《消费税细则》、《增值税细则》、《企业会计准则》规定：

1.对于纳税人用于以物易物（交换生产或消费资料）、投资入股、抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高售价为依据计算消费税。对于用于其他方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的同期对外平均售价或组成计税价为依据计算消费税。

2.已确认的销售或增值税视同销售，应按企业同类货物同期对外平均售价或组成计税价计算收入和增值税。

3.如果货物用于其他方面不确认会计收入，则按货物的成本转账，但仍按对外平均售价或组成计税价计算增值税，结合上述规定按最高售价或对外平均售价或组成计税价为依据计算消费税。

四、自产应税消费品特殊业务会计处理具体应用

在会计处理方面增值税与消费税主要不同在于：增值税属于价外税，核算的主要科目只采用应交税费——应交增值税（当然还有应交税费——未交增值税，但以应交税费——应交增值税为主），不涉及费用支出类科目，一般对会计利润总额没有影响④；而消费税属于价内税，核算时主要采用应交税费——应交消费税和营业税金及附加⑤两个科目，其中营业税金及附加属于费用支出类科目，将减少会计利润总额。当然会计处理更复杂的地方还要涉及是否在会计上确认收入，视同销售税额怎样转入成本、费用的问题，下面本文将对这11项具体特殊业务给予详细阐释。

（一）将货物移送其他机构用于销售

为了加强增值税征收管理，《增值税细则》规定将货物从一个机构移送其他机构用于销售属于增值税视同销售；而消费税是在生产（进口）、流通或消费的某一环节一次征收（卷烟除外），如已征消费税的货物再次移送，不缴纳消费税，故移送销售不属于消费税视同销售⑥；由于移送和接收单位实行统一核算，故该行为不确认收入。会计处理为：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）（甲地）

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）（乙地）（按同类货物的平均售价或组成计税价计算税额）

（二）将货物用于生产非应税项目

首先，消费税非应税项目是非应征消费税项目，增值税非应税项目是非应征增值税项目，二者概念不同。二者针对对象不同但范围有存在重叠的可能。其次，应税消费品用于生产非应税消费品是消费税视同销售。而《增值税细则》所称非应税项目，是特指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。将自产应税消费品用于这四种情况，如燃料油用于不动产在建工程，则增值税、消费税皆视同销售。而不用于这四种特殊情况的生产其他非应税消费品则只是消费税视同销售。在这些情况下，由于该货物的所有权属未发生改变，故都不确认收入。在计税方面，两税均按同类货物的平均售价或组成计税价计算税额。

1.单独的消费税视同销售会计处理

借：生产成本

贷：库存商品

应交税费——应交消费税⑦

2.如涉及上面所指的四种情况的，还有增值税视同销售

借：在建工程（或劳务成本、研发支出）

贷：库存商品

应交税费——应交增值税（销项税额）

应交税费——应交消费税

（三）将货物用于管理部门、非生产机构、有形动产的在建工程

将货物用于管理部门、非生产机构、有形动产的在建工程，比如用于办公使用、研究、实验，属于《消费税细则》规定的视同销售。但据《增值税细则》所称非应税项目属特指（上述（二）中所指四种情况），这些使用皆不在特指之列，故该行为不是增值税视同销售。由于此时货物都是在一个主体内使用，故不确认收入。会计处理只有消费税视同销售，在贷记库存商品、应交消费税的同时，借记管理费用、销售费用、制造费用等。

（四）将货物用于集体福利

将自产、委托加工的货物用于内部福利机构，属于《消费税细则》、《增值税细则》规定的视同销售。但该货物仍处于企业的管理控制之下，资产的所有权属未变，不满足会计收入确认的条件。故会计处理时，应贷记相关资产科目而非收入。但要注意，其消费税、增值税销项税额仍然采用货物的平均售价或组成计税价计税。其会计处理为：

借：应付职工薪酬

贷：库存商品

应交税费——应交增值税（销项税额）

应交税费——应交消费税

（五）将货物用于个人消费或交际应酬

该项行为属于消费税、增值税视同销售规定中明确列示的类型，另外，将自产、委托加工的货物用于职工个人消费、企业交际应酬同时满足了收入确认的五个条件，因此应确认收入。其收入和计税标准皆采用同类货物的平均售价或组成计税价计算，其会计处理为：

借：应付职工薪酬（交际应酬为管理费用——业务招待费等）

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

应交税费——应交消费税

（六）将货物分配给股东或投资者

将上述货物进行分配（包括股东的交际应酬消费），属于消费税、增值税视同销售，发生时产生销项税额。由于减少负债，有相关经济利益流入企业，故会计确认收入。会计处理为：

借：应付股利

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

应交税费——应交消费税

（七）将货物用于赞助、无偿赠送他人

将货物用于赞助、无偿赠送给他人，属于消费税、增值税视同销售。由于该行为在会计准则中属于直接计入利润的利得或损失的内容，故不确认准则上的收入。但要注意，计税时仍按同类货物的平均售价或组成计税价计算税额，其会计处理为：

借：营业外支出

贷：库存商品

应交税费——应交增值税（销项税额）

应交税费——应交消费税

（八）将货物用于广告、样品

1.将货物用于对外广告、发放试用样品

将货物等用于对外广告、发放试用样品的，与将货物等用于赞助、无偿赠送用途相同，消费税、增值税皆属视同销售，但不符合收入确认条件，会计处理与赞助、无偿赠送相似：

借：销售费用

贷：库存商品

应交税费——应交增值税（销项税额）

应交税费——应交消费税

2.将货物用于对内试验、陈列样品

将货物等用于对内试验、陈列样品属于消费税视同销售，但不属于货物用于非增值税应税项目，故不是增值税视同销售。由于货物的所有权属未发生改变，会计上不确认收入，故会计处理为贷记库存商品、应交消费税，借记制造费用、销售费用。

（九）将货物用于偿债

将货物用于偿债属于消费税、增值税视同销售。会计准则债务重组规定，企业以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，资产转让损益按正常销售处理方法处理。因此消费税、增值税、会计收入都与正常销售处理方法相似。债务人的会计分录为：

借：应付账款

贷：主营业务收入（按同类货物的平均售价）

应交税费——应交增值税（销项税额）（按同类货物的平均售价或组成计税价计算税额）

营业外收入——债务重组利得

借：营业税金及附加

贷：应交税费——应交消费税（按同类货物的最高售价计算税额）

（十）将货物用于非货币性资产交换

这种情况属于消费税、增值税视同销售。对会计收入而言，又分为两种，即：对同时满足具有商业实质、换入或换出资产的公允价值能够可靠计量采用的公允价值模式与不同时满足这两条件而采用的账面价值模式。

1.公允价值模式

采用公允价值模式与货物用于偿债类似，只不过把借记的应付账款换为借记换入相关资产。

2.账面价值模式

对于账面价值模式，会计准则非货币性资产交换规定，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，不论是否支付补价，均不确认损益。即会计上不确认收入，按账面结转资产。在两税处理上，仍要以其公允价值计算增值税销项税额，最高售价计算消费税额，其会计处理举例如下：

借：原材料（换入，倒挤）

应交税费——应交增值税（进项税额）（按换入同类货物的平均售价或组成计税价计算税额）

贷：库存商品（换出，账面价值）

应交税费——应交增值税（销项税额）（按换出同类货物的平均售价或组成计税价计算税额）

借：营业税金及附加

贷：应交税费——应交消费税（按同类货物的最高售价计算税额）

（十一）将货物用于集资

这种情况属于消费税、增值税视同销售。但对会计收入而言，又分为两种情况：

1.非同一控制下企业合并取得的长期股权投资、合并以外方式取得的长期股权投资

按会计准则长期股权投资相关规定，以非货币性资产交换方式取得的长期股权投资，按照非货币性资产交换准则规定进行会计处理。

2.同一控制下企业合并取得的长期股权投资

据长期股权投资准则规定，对于同一控制下合并方以转让非现金资产作为合并对价取得的长期股权投资，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与转让的非现金资产账面价值的差额，应当调整资本公积（股本溢价），如差额在借方，且资本公积（股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。即该方式下，以货物等换取长期股权投资，不能确认收入。在消费税、增值税上，要以其最高售价计算消费税额，公允价值计算增值税销项税额，其合并方会计处理举例如下：

借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）

资本公积——股本溢价（倒挤）

盈余公积（倒挤）

利润分配——未分配利润（倒挤）

贷：库存商品（账面价值）

应交税费——应交增值税（销项税额）（按同类货物的平均售价或组成计税价计算税额）

借：营业税金及附加

贷：应交税费——应交消费税（按同类货物的最高售价计算税额）

五、结语

对上述应税消费品特殊业务会计处理，既体现了最新会计准则的精髓，又关注了税法在增值税、消费税的有关规定，是一套系统综合处理方案，因此在财经教学中有一定的特殊价值。总而言之，增值税视同销售、消费税视同销售在确认方面的不同主要在于移送销售，用于管理部门、非生产机构、有形动产在建工程以及用于对内试验、陈列样品等方面。在计量方面的主要不同是用于以物易物（交换生产或消费资料）、投资入股、抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高售价为依据计算消费税额；而在其他时候与增值税视同销售采用相同的规则，即采用同类应税消费品的同期对外平均售价或组成计税价为依据计算税额。在会计处理方面的主要区别是增值税属于价外税，而消费税属于价内税，当然会计处理更复杂的地方还要涉及是否在会计上确认收入、怎样结转税款的问题。

【参考文献】

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